课程介绍#

学完课件，你将掌握以下技能：

1、用三种方法编制单体现金流量表：表格法（主推）、工作底稿法、序时账法。

2、用两种方法编制合并现金流：先单体后汇总抵消、用抵消后的报表编制现金流

3、懂得怎么去验证现金流量表的准确性，掌握现金流量表与资产负债表、利润表、附注之间的勾稽关系。

此课件有视频、讲义、excel模板和案例，要把整个视频下载下来再看，在线看的话，可能不清晰，也没有加速。大家下载下来后，用可以加速的视频播放器看，比如Potplayer，我就是用这个，感觉还不错，C健是加速，X健是减速。

学得快、编得快、编得准。

学前必看#

1、下载下来，2倍速观看

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2、票据保证金

票据保证金不属于现金及现金等价物。

要看这个保证金以后要怎么用：如果以后客户承兑了，银行直接扣掉这部分保证金，那就放“购买商品、接受劳务支付的现金”；如果银行还会把这保证金退回，那它就跟筹资有关，那就按变动额（期初减期末）填，变动额为正数，就放到“收到其他与筹资活动有关的现金”，负数就放到“支付其他与筹资活动有关的现金”。

3、其他应收款、其他应付款

原来讲的是按照发生额填。后来经过大量实践，还是按净额填比较好，填得比较快，不虚增发生额。

现金流量表准则第五条第二款：周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出，可用净额填。

如果是关联方拆借，放到其他应收和其他应付的，这种属于筹资活动，按净额填到筹资活动的其他中比较好。

4、个人所得税的变动额。

原课件的做法：按净额填，正数填“收到其他与经营活动有关的现金”。负数填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

正确的做法：“支付给职工以及为职工支付的现金”

有些事务所用薪酬的借方发生额来检查“支付给职工以及为职工支付的现金”项目；那我们就把它的变动额填到经营活动中的其他，如果是正数就填收到，负数就填支付。

有些事务所用薪酬的借方发生额 减去 个税的变动额来检查“支付给职工以及为职工支付的现金”项目；这种情况就把个税的变动额填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

以上几点，大家现在听可能听不懂，学完整个课件之后，再回来看，就能看懂了。

重中之重：我教给大家的，是一种逻辑，能教大家编平现金流量表，能教大家怎样验证现金流的准确性。然而，大家学完我的课件之后，学会现金流之后，还是要以准则为主，在实践中不断提升自己，我的课件中讲的并非100%准确，大家要有批判性思维。

目录#

第一章 现金流量表的逻辑 1、现金流量表等式 2、如何运用等式编制现金流量表？ 第二章 现金流量表主表编制案例 1、填写试算平衡表 2、根据科目余额表填写现金流量表模板 3、如果主表不平，请检查以下事项 第三章表格法各个科目的填列方法（全） （一）资产类科目的填法 （二）负债类科目的填法 （三）所有者权益科目的填法 （四）损益类科目的填法 第四章 现金流量表补充资料（也叫附表） 3.1附表的生成逻辑 3.2自动生成现金流量表附表模板 第五章 现金流量表附注 第六章 验证现金流量表的准确性（如何应对别人的检查） 6.1 现金流量表主表的验证 6.1.1 经营活动产生的现金流量项目的验证 6.1.2 投资活动产生的现金流量项目的验证 6.1.3 筹资活动产生的现金流量项目的验证 6.2 现金流量表补充资料的验证 第七章 合并现金流量表 7.1 合并现金流量表的第一种方法 7.1.1 单体现金流量表的汇总 7.1.2 内部销售商品的现金流抵消 7.1.3 内部往来的现金流抵消 7.1.4 内部销售商品和购买固定资产的抵消 7.1.5 内部处置固定资产和购买固定资产的抵消 7.1.6 子公司分配股利的抵消 7.1.7 对子公司增资 7.1.8 本期新增子公司 7.1.9 本期处置子公司 7.1.10 如何获取内部交易数据 7.2 合并现金流量表的第二种方法 7.2.1需要收集的资料 7.2.2 第二种方法与单体现金流的区别 7.2.3 各个科目的填写 7.2.4 合并现金流量表案例 7.2.4.5 我们编的现金流与上市公司披露的差异及原因分析 第八章 外币现金流量表折算 8.1 现金流量表主表的折算 8.2 现金流量表补充资料的折算 8.3 现金流量表附注的折算 第九章 工作底稿法 9.1 工作底稿法的起源 9.2 工作底稿法的流程 9.3 工作底稿法的案例 第十章 序时账法 10.1 主表的编制方法 10.2 现金流量表补充资料的编制方法 10.3 附注的编制方法 10.4 序时账法编出来的主表是最准确的吗？ 第十一章 现金流量表分析 11.1 结构分析 11.2 财务比率分析 11.3 具体项目分析 11.4现金流量表分析的局限性 第十二章 编制现金流过程中常见的问题及解答 第十三章 对方科目的勾稽

第一章 现金流量表的逻辑#

1、现金流量表等式#

现金流量表是怎么来的？最底层的逻辑在哪里？

我们先从一个公式开始。

资产 =负债 +所有者权益   

把资产分为现金资产和非现金资产：

现金资产+ 非现金资产= 负债+ 所有者权益

给它加上“期初”、“期末”两个时间点，得出下列两个等式。

现金资产期初数 +非现金资产期初数 =负债期初数 +所有者权益期初数①

现金资产期末数 +非现金资产期末数 =负债期末数 +所有者权益期末数②

②式减①式，得

（现金资产期末数- 现金资产期初数）+（非现金资产期末数- 非现金资产期初数）= （负债期末数-负债期初数）+ （所有者权益期末数- 所有者权益期初数）

再把“非现金资产期末数 - 非现金资产期初数”移到右边，得

现金资产期末数- 现金资产期初数= （负债期末数-负债期初数）+ （所有者权益期末数- 所有者权益期初数）-（非现金资产期末数- 非现金资产期初数）。

期末减期初就是变动额。

这就是现金流量表等式。现金资产的期末数减期初数，也就是现金流量表中的“现金及现金等价物净增加额”。通过等式右边的负债、所有者权益和非现金资产的变动额来体现“现金及现金等价物净增加额”，就是现金流量表的核心。

2、如何运用等式编制现金流量表？#

我们用一个小案例说明。

例2-1：假设A公司期初的货币资金为100，应收账款200，未分配利润300，其余科目无余额。本期销售了200，收回100，分配股利50，所得税税率为25%，所得税尚未缴纳。那么，本期的分录如下：

1、销售时，

借：应收账款  200

贷：营业收入    200

2、收款时，

借：银行存款  100

贷：应收账款    100

3、计提所得税，

借：所得税费用  50

贷：应交税费     50

4、分配股利，

借：未分配利润   50

  贷：银行存款     50

假设本期A公司只发生以上4笔业务，则货币资金的期末余额为150，应收账款300，应交税费50，未分配利润400。

我们通过一个表格把现金流量表编制出来。

（一）填写期初期初、期末数

左边的期初数、期末数取自资产负债表的期初、期末数。“报表平衡”旁边那两个单元格，分别写上验证公式：资产的合计数，减去负债和所有者权益的合计数。如果等于0，就说明报表平衡了。

资产负债表的平衡，是第一步，如果资产负债表本身是不平的，现金流量表肯定不平。

（二）变动额的填法

第四列“变动额”，在Excel表格中填写公式即可。

1、资产类科目

除了货币资金科目之外，其余的都用“期初”减“期末”。如果期初大于期末，相减之后为正数，正数表示现金的增加，可以理解为卖掉资产获得现金的增加。如果期初小于期末，相减之后为负数，负数表示现金的减少，可以理解为用现金购买资产，从而导致现金减少。

货币资金科目，要用“期末”减“期初”，因为它本身就是货币资金，期末减期初增加，货币资金的增加，就是现金的增加。

应收账款用期初减期末，本例中是-100。实际上，我们可以在除了货币资金的变动额都写上公式“期末-期初”，做好这样的模板，以后只要填好期初、期末数，变动额就自动出来了。

2、负债类科目

负债类科目用“期末”减“期初”。如果期末大于期初，相减之后为正数，正数表示现金的增加，可以理解为通过借债获得现金。如果期末小于期初，相减之后为负数，负数表示现金的减少，可以理解为用现金偿还债务，从而导致现金减少。

本例中，应交税费期末是50，期初是0，所以变动额是50。

3、所有者权益类科目

所有者权益科目也是用“期末”减“期初”，正数表示所有者权益项目的增加，所有者权益项目增加表示股东把钱投入到公司；负数表示所有者权益减少，可以理解为给股东分红、或股东撤资，从而导致现金的减少。

但是，未分配利润科目不能用“期末”减“期初”。

未分配利润是资产负债表和利润表的“纽带”，连接着资产负债表和利润表。

我们先来看一下未分配利润的等式。

期初未分配利润 +净利润 -提取盈余公积 -分配的股利 =期末未分配利润。

把年初未分配利润移到右边，

净利润 -提取盈余公积 -分配的股利 =期末未分配利润-期初未分配利润

净利润我们用利润表的各个项目代替，在这里就不能用“期末-期初”了，而是要用“期末-期初-净利润”。

案例中，期初未分配利润是300，期末是400，变动额是100。但是，我们不能直接填100，而是填扣除净利润之后的数。本期净利润是150，那么，100-150=-50。而这-50刚好就是分配股利50。

5、利润表科目

因为我们在填未分配利润科目变动额时，多减了一块，利润表项目就是把这一块给补上的。有同学可能会问，为什么不直接在未分配利润科目直接用“期末-期初”填，非要在那边去掉一块，这里又补上一块？因为净利润并不是只有一个事项引起的，是成本、收入、费用等事项引起的，这些事项分别属于不同的现金流，把净利润从未分配利润中剔除出来，是必须的。

利润表科目只有发生额，没有期初期末余额，所以利润表科目不用填，期初、期末这两列，直接把当期的发生额填在“变动额”这一列。增加净利润的用正数填列，比如营业收入、其他收益、投资收益等；减少净利润的用负数填列，比如营业成本、销售费用、管理费用、所得税费用等。

案例中，营业收入是增加净利润的，在变动额处填200；所得税费用是减少利润的，在变动额处填-50。

（三）现金流项目的填法

表格的右边，用来填各个现金流项目的金额。

把变动额全部填到右边的现金流项目中。

应收账款-100填到“销售商品、提供劳务收到的现金”这一列。

应交税费的50填到“支付的各项税费”这一列。

未分配利润的-50，我们了解到它是分配股利，所以要填到“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

营业收入200，填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

所得税费用-50，填到“支付的各项税费”。

最后把每一行都汇总起来，跟变动额相减，等于零就说明填完整了。

（四）现金流量表等式如何运用到表格中？

先看现金流量表等式，

现金资产期末数- 现金资产期初数= （负债期末数-负债期初数）+ （所有者权益期末数- 所有者权益期初数）-（非现金资产期末数- 非现金资产期初数）。

把非现金资产前面的“-”号变成“+”号，得

现金资产期末数- 现金资产期初数= （负债期末数-负债期初数）+ （所有者权益期末数- 所有者权益期初数）+（非现金资产期初数- 非现金资产期末数）。

这就跟“变动额”的填列方法对上了，前面讲变动额时，资产用期初减期末，负债和所有者权益用期末减期初。除了货币资金之外的变动额汇总起来，跟货币资金的变动额是相等的。这就是第一步：把货币资金的变动额转换成非货币资金项目的变动额。

表格右边填的是各个现金流项目的金额，右边的汇总数要跟变动额相等，通过验证列来验证它们是否相等。这就是**第二步：将变动额细分到现金流量表项目的变动额。**比如我们举的这个例子，应收账款的-100，我们把它分到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

“纵向验证”就是用来检查是否把所有的变动额都细分到现金流量表项目。只有“纵向验证”等于0，才是正确的。

这就是表格对公式的体现：先把货币资金的变动额转换成非货币非货币资金项目的变动额，再把变动额细分到各个现金流量表项目。

这只是一个小小的案例，目的是让大家理解现金流量表的编制原理。第二章会讲一个比较完整的案例，第三章详细讲解每一个科目的填法。

第二章 现金流量表主表编制案例#

1、填写试算平衡表#

实务中，我们都要编资产负债表、利润表。要确保资产负债表、利润表的勾稽，就需要填写试算平衡表（也叫TB），实务中，我们一般是把财务系统中的资产负债表、利润表填写到试算平衡表中，验证平衡之后，再把平衡的数据链接到资产负债表、利润表。

在这里，我就不编资产负债表、利润表了，直接用科目余额表来填写试算平衡表。

试算平衡表中的两个验证一定要平衡：

（1）资产=负债+所有者权益

（2）期初未分配利润 + 净利润-提取盈余公积-分配的股利 = 期末未分配利润

我们填完之后，发现第（2）个验证不等，原因是有以前年度损益调整：

长期股权投资的借方发生额120万，为权益法核算的长期股权投资损益调整形成。其中50万是上期被投资单位实现净利润，企业按照持股比例应当确认的投资收益，上期企业未确认，本期做差错更正，放到了以前年度损益调整。另外的70万是被投资单位本期实现了净利润，企业按照持股比例应当确认的投资收益。该事项，企业本期的分录是，

借：长期股权投资 120万

贷：以前年度损益调整 50万

    投资收益        70万

这里有两个做法，一是把以前年度损益调整做到上期。二是把以前年度损益调整填到“其他转入”。两种不同的做法，后面填现金流的时候处理方法不同，我们后面会结合案例讲解。现在我们采用第一种处理方法，即把这个调整做到上期。

这样，试算平衡表就平了。

2、根据科目余额表填写现金流量表模板#

1、受限的货币资金

使用权受限的货币资金不属于现金及现金等价物，我们要把它从货币资金中剔除出来，做为非货币性资产对待。

实务中，使用权受限的货币资金，一般是票据的保证金，在票据被承兑之前，这笔资金是不能动的。

现金等价物是指企业持有的期限短（三个月以内）、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

票据保证金，无论是否在未来三个月到期，都不属于现金及现金等价物。

本例中的票据保证金，我们假设票据到期，客户承兑的时候，银行直接把这保证金扣了。那就把变动额-95万放到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

2、应收账款

本案例中，应收账款没有坏账准备，直接把100,980.00的变动额填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

3、预付款项

本案例中，预付款项没有预付长期资产的款项，直接把变动额-1,000,000.00填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

4、其他应收款

本案例中，其他应收款本期计提了20,000.00坏账，把20,000.00填到不影响现金流项目的“资产减值准备”，剩余的-1,000,000.00变动额直接填到“支付其他与经营活动有关的现金”。填完之后，纵向验证为0。

5、存货

本案例中，没有存货跌价准备，直接把-100,000.00填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

6、其他流动资产

其他流动资产是购买理财产品形成的，属于投资活动。贷方发生额9,100,000.00用正数填到“收回投资所收到的现金”。借方发生额8,000,000.00用负数填到“投资所支付的现金”。

7、长期股权投资

因为存在以前年度损益调整，我们把期初数调增了50万，变动额就是-70万，而我们直接把这-70万填到“取得投资收益所收到的现金”。

有同学可能会有疑惑，这-70万不涉及现金，放到“取得投资收益所收到的现金”就不准确了。

利润表的投资收益是80万（有70万是长期股权投资变动引起的），我们把这80万用正数填到“取得投资收益所收到的现金”，正负数相抵之后，还剩下10万。

所以说，对于那些不涉及现金的项目，把它们的借贷方都放在同一个项目，它们就会自动抵消了。

8、固定资产

把固定资产原值的借方发生额-2,000,000.00填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

原值的贷方发生额1,000,000.00，累计折旧的借方发生额600,000.00，它们的差额是400,000.00，把这个差额填到“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

有同学可能会问，不是要有资产处置收益才会收到现金吗？本案例中没有资产处置收益，为什么会有现金呢?

看一下分录就知道答案了。

本期处置固定资产的分录为：

借：银行存款 40万

累计折旧 60万

贷：固定资产-原值 100万

因为收到的钱跟固定资产净值相等，所以不会出现资产处置收益。只有卖亏了，或者卖赚了，才会出现资产处置收益。

本期累计折旧500万，首先要把这500万跟成本费用勾稽上，然后把它们一起放到不影响现金流项目的“固定资产、投资性房地产折旧”。前面章节已经勾稽好了，如今直接填就行。“固定资产、投资性房地产折旧”项目对应的固定资产科目填500万，营业成本填-300万，销售费用填-50万，管理费用填-150万，汇总起来刚好是0。

9、在建工程

本案例中，在建工程没有处置的，直接把发生额填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

10、无形资产

本期购买了50万，摊销了150万。

把-50万填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

把150万填到不影响现金流项目的“无形资产摊销”。同时，在“无形资产摊销”项目中对应的销售费用科目填-150万，“无形资产摊销”项目汇总起来之后是0。

11、长期待摊费用

本期产生了20万长期待摊费用，摊销了10万。

把-50万填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

把10万填到不影响现金流项目的“长期待摊费用摊销”。同时，在“长期待摊费用摊销”项目中对应的管理费用科目填-10万，“长期待摊费用摊销”项目汇总起来之后是0。

12、递延所得税资产

本期计提了10万递延所得税资产。

把-10万填到不影响现金流项目的“递延所得税资产减少”。同时，在“递延所得税资产减少”项目中对应的所得税费用科目填10万，“递延所得税资产减少”项目汇总起来之后是0。

13、短期借款

短期借款按发生额填，借方的4000万用负数填到“偿还债务所支付的现金”，贷方的3400万用正数填到“借款所收到的现金”。

14、应付账款

本案例中，应付账款没有应付的长期资产款项，变动额100万填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

第二章讲过，直接用变动额填的，可以是正数，也可以是负数。负债类科目，当期末大于期初时用的是正数。支付的现金也可以用正数填，原因是后面填完所有的科目之后，汇总起来就不是正数了。如果最后汇总起来的数是正数，才是异常的，此处的正数，不是异常。

15、预收款项

变动额200万填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

16、应付职工薪酬

变动额100万填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

同时，应付职工薪酬贷方发生额200万，分别对应营业成本100万、管理费用50万、销售费用50万。把-100万的营业成本、-50万的管理费用、-50万的销售费用填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

填完之后，“支付给职工以及为职工支付的现金”汇总数是-100万，刚好跟应付职工薪酬的借方数对上。

实务中，应付职工薪酬的贷方和成本费用比较难勾稽上。本书的第十二章有介绍快速勾稽的方法。

计入成本的薪酬，不一定全部都结转到营业成本，有的可能还挂在生产成本，或者计入的存货的账面价值，而存货未销售。这些情况，我们都视为已经结转了成本，因为无论是在存货中，还是在营业成本中，都不影响最终结果，存货和营业成本属于“购买商品、接受劳务支付的现金”。

因此，在勾稽薪酬与成本费用时，对方科目无论是生产成本、存货还是营业成本，我们都把它们视为营业成本。

17、应交税费

销项税贷方发生额380万，用正数填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。进项税借方发生额400万，用负数填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。个人所得税变动额-3万，填到“支付其他与经营活动有关的现金”。最后倒挤-77万到“支付的各项税费”。

后面，税金及附加的20万、当期所得税的40万，都要用负数填到“支付的各项税费”。

那么，“支付的各项税费”的汇总数是-137万。

我们把科目余额表中，除了增值税、个人所得税之外的其他科目的借方发生额汇总起来，也是137万。借方表示实际支付的税金，因此这是准确的。

未交增值税的借方也发生了20万，加进来的话，就变成-157万，为什么不计算进来呢？未交增值税期初余额是20万，表示的是期初有20万的增值税没交。而本期进项为400万，销项才380万，多出来这20万进项税，刚好用来抵减上年未交的20万。因此，本期不用交增值税，就不用把这20万加进来。

18、其他应付款

直接把变动额-340,022.00填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

19、实收资本

把4,000,000.00的贷方发生额填到“吸收投资所收到的现金”。

20、资本公积

把6,000,000.00的贷方发生额填到“吸收投资所收到的现金”。

21、盈余公积

把200,000.00的贷方发生额填到不影响现金流的“其他”。

22、未分配利润

由于存在以前年度损益调整，分两种情况考虑。

情况1：调整期初数

调整完期初数后，未分配利润的变动额 = 期末余额 – 期初余额 – 净利润，也就是200万 – 100万 – 200万 = -100万。

这-100万，刚好是提取盈余公积的20万和分配股利的80万，把-20万填到不影响现金流的“其他”，-80万填到“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”。

情况2：不调期初数

以前年度损益调整的事项，不调整试算平衡表的期初数才是以下做法。已经调整期初数的，就不用看这里了。

如果不调整期初数，未分配利润的变动额就是-50万，分别为：以前年度损益调整50万，提取盈余公积-20万，分配股利-80万。

提取盈余公积和分配股利跟情况1的填法一样。至于以前年度损益调整的50万，跟长期股权投资的-50万一起填到不影响现金流的“其他”。

23、营业收入

把18,200,000.00发生额全部填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

24、营业成本

除掉折旧、摊销、薪酬之后，还剩-2,000,000.00，把它放到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

25、税金及附加

把-200,000.00全部放到“支付的各项税费”。

26、销售费用

除掉折旧、摊销、薪酬之后，还剩-500,000.00，把它放到“支付其他与经营活动有关的现金”。

27、管理费用

除掉折旧、摊销、薪酬之后，还剩-1,900,000.00，把它放到“支付其他与经营活动有关的现金”。

28、财务费用

财务费用全部是利息支出，-3,000,000.00全部放在“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

29、投资收益

把800,000.00全部放在“取得投资收益所收到的现金”。

30、信用减值损失

把-20,000.00放在不影响现金流项目的“信用减值损失”。

31、营业外收入

把500,000.00放在“收到其他与经营活动有关的现金”。

32、营业外支出

把-450,000.00放在“支付其他与经营活动有关的现金”。

拆分出来的-30,000.00放到“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

33、所得税费用

当期所得税-400,000.00放到“支付的各项税费”，递延所得税费用100,000.00放到“递延所得税资产减少”。

3、如果主表不平，请检查以下事项#

1、资产负债表是否平衡。

2、“不影响现金流项目”的汇总数是否等于0。

3、纵向验证的汇总数是否等于0。

4、未分配利润科目没填对。

5、把公式抹掉了。

第三章表格法各个科目的填列方法（全）#

第二章，我们举了一个比较大的案例，根据我讲的填列方法，跟着视频、讲义和我做好的那张excel表来填，相信大家都已经把现金流量表编平了。然而，里面的项目还不够全面，这一节我们将详细讲述现金流量表的编制逻辑。

1、用正数表示现金流入，负数表示现金流出

这样填的原因是，加总起来之后，就等于现金流量净增加额。

2、借方发生额用负数填列、贷方用正数；净额填列的项目，可正可负

借方用负数，贷方用正数，原理是，我们把对方科目默认为现金。借方的对方科目是贷方，货币资金的贷方表示流出，用负数。贷方则相反。

用净额填列的，比如应收账款，它的借方发生额对应的是营业收入，借贷方都不涉及现金，是要剔除掉的。然而，只要我们把借方和贷方全部都填到同一个项目，它们就能自动抵消。比如借方200万应收账款，贷方200万收入。那么，借方用-200万填到“销售商品、提供劳务收到的现金”，贷方用200万填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。那么，200万一正一负汇总起来之后就等于0了。

其实，我们也可以把这-200万和200万同时填到“购买商品、接受劳务支付的现金”，或者其他任意的现金流项目，只要借方和贷方同时填到同一个现金流项目即可，因为它们不涉及现金流，必须要填到同一个现金流项目才能自动抵消。

既然填到所有的科目都可以，那为什么非要填到“销售商品、提供劳务收到的现金”呢？主要原因是，它的贷方余额要填到“销售商品、提供劳务收到的现金”，我们干脆就把借方也填到那里去，用净额填肯定比用发生额填快，就是为了节省时间。其二是，营业收入填到“销售商品、提供劳务收到的现金”比较能让人接受，填到“购买商品、接受劳务支付的现金”就感觉特别奇怪。

至于其他的科目，比如存货，也是用净额填，原理跟应收账款一样，存货的贷方发生额对应营业成本，借贷双方都不涉及现金，所以要填在同一个项目。我们把它同时放在“购买商品、接受劳务支付的现金”比较能让人接受。

还有一个问题是，用净额填的时候，应收账款的净额是-200万，用负数填到“销售商品、提供劳务收到的现金”不就违背第一点“**用正数表示现金流入，负数表示现金流出”**了吗？其实不然，因为后面还有营业收入，把营业收入的200加上，就变成0了，所以说，那些流入的项目，把所有的科目都汇总起来之后，最小是0，不会出现负数的，如果出现负数，才是异常的。同样的，那些流出的项目，只有最终汇总起来出现正数，才是异常的。

3、不涉及现金的事项，借贷双方要填在同一个项目

第2点已经讲了，对于那些不涉及现金的事项，借贷双方都放在同一个项目就能实现自动抵消。

对于折旧、摊销、递延所得税、减值等事项，我们把它放到不影响现金的项目中。而应收跟收入、存货跟成本，这些也不涉及现金，为什么把它们放到经营活动中呢？因为折旧、摊销等数据影响附表，把它们单独放出来，就是为了方便生成附表的，大家学到附表那章就明白了，如果我们不把他们单独放到不影响现金那里，就不能自动生成附表。

4、如何判断一个科目的变动额到底属于哪个现金流项目？

这个要结合经营活动、投资活动、筹资活动的定义来判断。一般来说，借款、股东投入等事项相关的科目，就是筹资活动；购买、处置长期资产的，就是投资活动；除了筹资活动和投资活动之外的，就是经营活动。熟能生巧，编的多了，大家就很容易知道它到底放哪个科目了。无论如何，我们结合定义总能判断出来的。

下面，我们将详细讲解资产负债表、利润表所有的科目的填列方法。

（一）资产类科目的填法#

0、受限的货币资金

要根据它的性质填，一般包括票据保证金、被法院冻结的银行存款。

这两类，都不属于现金及现金等价物。

如果是票据保证金，要看这个保证金以后要怎么用：如果以后客户承兑了，银行直接扣掉这部分保证金，那就放“购买商品、接受劳务支付的现金”；如果银行还会把这保证金退回，那它就跟筹资有关，那就按变动额（期初减期末）填，变动额为正数，就放到“收到其他与筹字活动有关的现金”，负数就放到“支付其他与筹资活动有关的现金”。

被法院冻结的银行存款，按变动额填，变动额为正数就填“收到其他与经营活动有关的现金”说明现金解冻了。如果变动额是负数，就填到“支付其他与经营活动有关的现金”，说明被冻住了。

1、交易性金融资产

首先看交易性金融资产的变动是由什么事项引起的。

例2-2：交易性金融资产期初余额为0，本期购买交易性金融资产200。9月30日，公允价值上升至300。12月31日，以200的价格出售了50%，剩余股权的公允价值为150。

购买时，

借：交易性金融资产——成本  200

贷：银行存款  200

公允价值上升时，

借：交易性金融资产-公允价值变动  100

贷：公允价值变动损益   100

处置50%时，

借：银行存款 200

贷：交易性金融资产——成本 100

                  ——公允价值变动 50

投资收益  50

本例中，交易性金融资产的期初余额为0，借方发生额为300（其中200为购买，100为公允价值变动），贷方发生额为150，期末余额为150。

借方的300由两部分构成，成本和公允价值变动。成本涉及现金，公允价值不涉及现金，所以成本填到“投资支付的现金”，公允价值变动不涉及现金，并且影响附表，填到不影响现金中的“公允价值变动”，要借贷双方一起填，因为不涉及现金的项目汇总起来要等于零。

贷方，填到“收回投资所收到的现金”。

2、应收票据

（1）先把本期计提的应收票据的坏账，跟信用减值损失勾稽上，填到不影响现金的“信用减值损失”。

（2）把剩余的变动额填到“销售商品、提供劳务收到的现金”，也就是倒挤。

（3）坏账核销不用管。

3、应收账款

填法跟应收票据一样。

有时候会出现应收账款以票据的形式收回。比如期初的应收账款为500，应收票据为0，本期通过应收票据的形式收回应收账款300，那么，期末的应收账款为200，应收票据为300。假设企业本期就这一个业务，应收账款以票据的形式收回的情况，用前面介绍的方法填列应收账款和应收票据的现金流正确吗？

应收账款的变动额为300，用300填在“销售商品、提供劳务收到的现金”；应收票据的变动额为-300，用-300填在“销售商品、提供劳务收到的现金”。一正一负，汇总起来刚好等于0，而实际情况也是没有收到现金，与实际情况相符。所以说，我们的填列方法完美地解决了这种情况。

4、预付款项

预付款项的填法，有笼统填法和精确填法。

笼统填法是，把预付款项的变动额直接放到“购买商品、接受劳务支付的现金”。这种做法的缺点是，没有考虑预付款项是否包含设备款、工程款等。如果不是做上市公司、IPO的现金流量表，笼统地填就行，没必要把工程款和设备款分出来了。

精确填法是，先区分设备款、工程款和材料款。把设备款、工程款的变动额放在“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，把材料款的变动额放在“购买商品、接受劳务支付的现金”。

区分设备款、工程款和材料款，也是一件比较复杂的事。如果企业的内控做得不错，在做账的时候就已经把款项性质给标出来，哪些是设备款，哪些是工程款，哪些是材料款，这样我们直接看科目余额表就行。否则的话，就要一个个科目余额看它的发生额凭证的摘要，来判断它属于哪种款项性质。

做审计底稿的时候，有一栏是要求填写款项性质的，如果做底稿的同事把它的款项性质给写出来的，我们可以直接用审计底稿中的数字。

一般情况下，预付的工程款、设备款，审计会把它的余额调整到“其他非流动资产”，这种情况下，预付款项的余额就只剩货款了。而我们的现金流量模板的“期初数”和“期末数”链接的是审定数，这种情况下，我们就可以把预付款项的变动额直接放到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

5、其他应收款

2018年企业会计准则把应收利息、应收股利这两个科目并到其他应收款。所以，我们得分三种情况填列。

首先，把其他应收款的变动额分为三个：应收利息变动额、应收股利变动额、其他应收款变动额。

（1）应收利息

应收利息一般是定期存款形成的，计提利息的时候，对方科目一般是投资收益，所以我们直接把变动额就填到“取得投资收益所收到的现金”。

（2）应收股利

把应收股利的变动额直接填到“取得投资收益所收到的现金”。

如果应收股利的对方科目是长期股权投资，那么对应的长期股权投资金额也要放到“取得投资收益所收到的现金”。因为权益法核算的长期股权投资，分配股利的时候，借方是应收股利，贷方是长期股权投资。

（3）其他应收款

这里的其他应收款，是小范围的其他应收款，指的是资产负债表中的其他应收款扣除掉应收利息和应收股利之后的金额。

坏账准备跟对应的信用减值损失勾稽上，一起填到不影响现金的信用减值损失那里。

剩下的变动额，如果是负数，放到用负数放在“支付其他与经营活动有关的现金”；如果是正数，放在“收到其他与经营活动有关的现金”。

6、存货

存货跌价准备跟资产减值损失勾稽上，再一起填到不影响现金那里。

如果在建工程领用了存货，要把领用的这部分存货就要填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

剩下的倒挤到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

7、合同资产

这个科目是2019年执行新收入准则推行之后才出现的，目前大部分上市公司都还没有用这个科目。

合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价，企业除承担信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

应收账款是企业无条件收取合同对价的权利，企业仅仅随着时间的流逝即可收款，企业仅承担信用风险。

简单点说，合同资产是已经交货了，但还有些条件没达到，还不能无条件收款；而应收账款则是无条件收款。

当其他风险消失之后，企业获得了无条件收款的权利，合同资产就要转到应收账款。

所以说，合同资产是应收账款的前身。对于就准则而言，新准则把就准则的应收账款切分成合同资产和应收账款，就这么简单。

因此，合同资产在现金流量表中的填列，跟应收账款一模一样，按照变动额直接填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

8、一年内到期的非流动资产

首先要看这个科目具体是什么事项。如果是一年内到期的长期应收款重分类过来的，而长期应收款是分期收款导致收款期限超过一年而形成的，这种情况下就把它的变动额直接填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

长期应收款主要存在于BOT项目、融资租赁的出租方等，它的收款期限超过一年，但它还是属于销售活动。

9、其他流动资产

其他流动资产，也要先了解它是由什么事项形成的。

如果它是增值税的进项大于销项，形成待抵扣的进项税，或者是多交的所得税等其他税费，就按照变动额填到“支付的各项税费”。

企业购买理财产品，也会放到这个科目。如果是理财产品导致的，那就把借方发生额，用负数填在放在“投资所支付的现金”；把贷方发生额，用正数填在“收回投资所收到的现金”。

10、可供出售金融资产（其他权益工具投资）

这是旧准则的科目，新准金融工具准则下，它的名字叫做其他权益工具投资。

无论是新准则还是旧准则，它的填法都是一样的。首先把它分为两部分，一部分是成本，另一部分是公允价值变动。

成本的借方发生额，用负数填在放在“投资所支付的现金”；成本的贷方发生额，用正数填在“收回投资所收到的现金”。

公允价值变动则按照变动额填到不影响现金流项目的“其他”。同时，它对应的其他综合收益，也要填到不影响现金流项目的“其他”。填完之后，“其他”的汇总金额为0。

11、长期应收款

这个项目主要是分期收款销售商品，而且期限超过一年形成的，主要产生于“BOT”、融资租赁等项目。

如果有计提坏账，先把坏账跟信用减值损失勾稽上，一起填到不影响现金的信用减值损失项目。

剩下的变动额倒挤到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

12、长期股权投资

长期股权投资有权益法核算和成本法核算。

（1）成本法核算

成本法核算部分，原值的借方发生额，用负数填在“投资所支付的现金”；原值的贷方发生额，用正数填在“收回投资所收到的现金”。

在合并报表层面，如果是本期新增子公司，或者本期减少子公司，还要进项相应的处理。这部分内容放在合并现金流量表的章节中讲解。

（2）权益法核算

权益法核算的长期股权投资，它的二级科目有三个：成本、损益调整、其他权益变动。

成本的借方发生额，用负数填在“投资所支付的现金”；成本的贷方发生额，用正数填在“收回投资所收到的现金”。

损益调整的发生额，在一个期间内，借贷方发生额只能有一方（要么盈利、要么亏损），如果被投资单位盈利则是借方，亏损则是贷方。如果是借方发生额，用负数填到“取得投资收益所收到的现金”；如果是贷方发生额，用正数填到“取得投资收益所收到的现金”。然后，对应的投资收益也填到“取得投资收益所收到的现金”。因为长期股权投资-损益调整的发生额与投资收益的发生额相等，方向相反，所以它们一起填到“取得投资收益所收到的现金”一正一负相互抵消了，不影响最终的现金流。

其他权益变动的发生额，跟损益调整一样，一个期间内只能有借方发生额或贷方发生额。无论是被投资单位的资本公积还是其他综合收益变动，都把长投的发生额和资本公积或其他综合收益同时填到不影响现金流项目的“其他”。填完之后，“其他”的汇总数为0。

（3）减值准备

如果长投计提了坏账准备，不管是权益法核算的还是成本法核算的，都按照计提的金额，填在不影响现金流项目的“资产减值准备”。同时，坏账准备对应的资产减值损失也要填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。填完之后，“资产减值准备”项目的汇总金额为0

13、投资性房地产

首先区分投资性房地产是按成本法计量还是按公允价值计量。

（1）成本法计量

原值的借方发生额填在“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，原值的贷方发生额填在“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

累计折旧的借方发生额，填在“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

累计折旧的贷方发生额，填在不影响现金流项目的“固定资产、投资性房地产折旧”，同时，累计折旧对应的成本、费用填在不影响现金流项目的“固定资产、投资性房地产折旧”。填完之后，“固定资产、投资性房地产折旧”项目汇总数为0。

（2）公允价值计量

原值的借方发生额填在“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，原值的贷方发生额填在“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

公允价值计量的投资性房地产不计提折旧。

公允价值变动则按照变动额填到不影响现金流项目的“公允价值变动”。同时，它对应的公允价值变动损益，也要填到不影响现金流项目的“公允价值变动”。填完之后，“公允价值变动”的汇总金额为0。

公允价值变动的填法，跟交易性金融资产、可供出售金融资产都差不多。

（3）减值准备

如果本期计提了减值准备，按照计提金额填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。同时，它对应的资产减值损失，也要填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。填完之后，“资产减值准备”的汇总金额为0。

14、固定资产

（1）原值

原值的借方发生额填在“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，原值的贷方发生额填在“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

（2）累计折旧

累计折旧的借方发生额，填在“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

累计折旧的贷方发生额，填在不影响现金流项目的“固定资产、投资性房地产折旧”，同时，累计折旧对应的成本、费用填在不影响现金流项目的“固定资产、投资性房地产折旧”。填完之后，“固定资产、投资性房地产折旧”项目汇总数为0。

（3）减值准备

如果本期计提了减值准备，按照计提金额填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。同时，它对应的资产减值损失，也要填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。填完之后，“资产减值准备”的汇总金额为0。

15、在建工程

直接把变动额填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

原因：

借方发生额，用负数填在“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

贷方发生额，一般是转固定资产的，固定资产的借方也是“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，所以，我们把在建工程的贷方也填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，它刚好跟借方的固定资产抵消。

既然借贷方都是填到同一个地方，所以我们可以用（变动额）净额填

16、无形资产

（1）原值

原值的借方发生额填在“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，原值的贷方发生额填在“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

（2）累计摊销

累计摊销的借方发生额，填在“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

累计摊销的贷方发生额，填在不影响现金流项目的“无形资产摊销”，同时，累计摊销对应的成本、费用填在不影响现金流项目的“无形资产摊销”。填完之后，“无形资产摊销”项目汇总数为0。

（3）减值准备

如果本期计提了减值准备，按照计提金额填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。同时，它对应的资产减值损失，也要填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。填完之后，“资产减值准备”的汇总金额为0。

17、开发支出

开发支出是资本化的研发费，但尚未形成无形资产。它跟在建工程挺类似的，填法也一样，直接按照变动额填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

17、长期待摊费用

（1）原值

原值的借方发生额填在“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，原值不会有贷方发生额。

（2）累计摊销

长期待摊费用的累计摊销，不会有借方发生额。

累计摊销的贷方发生额，填在不影响现金流项目的“长期待摊费用摊销”，同时，累计摊销对应的成本、费用填在不影响现金流项目的“长期待摊费用摊销”。填完之后，“长期待摊费用摊销”项目汇总数为0。

18、递延所得税资产

递延所得税资产不涉及现金流，所以按变动额填到不影响现金流项目的“递延所得税资产减少”，同时，它对应的所得税费用也填到不影响现金流项目的“递延所得税资产减少”。填完之后，“递延所得税资产减少”项目汇总数为0。

如果是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动，递延所得税资产的对方科目是其他综合收益，把对应的其他综合收益放到“递延所得税资产减少”。

19、其他非流动资产

主要看其他非流动资产的来源。科目余额表中，是没有其他非流动资产的，都是在生成报表的时候重分类过去的，所以得找到它是哪些科目重分类过去的。

一般情况下，是预付的设备款、工程款重分类过去的。这种情况下，就按照变动额填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”项目。

（二）负债类科目的填法#

1、短期借款

借方发生额，用负数填在“偿还债务所支付的现金”；贷方发生额，用正数填在“借款所收到的现金”。 

2、应付票据

直接把变动额填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

3、应付账款

（1）精确做法

首先划分应付账款的款项性质，有些是设备款、工程款，有些是货款。

工程款、设备款的变动额填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

货款的变动额填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

至于如何划分应付账款的款项性质，跟预付账款一样，一是依赖于企业的内控，如果企业在做账的时候，用三级科目标注出来工程款、设备款、货款等款项性质，汇总起来就可以了。二是依赖审计底稿，现金流一般是项目经理编的，下面的人做应付账款底稿的时候，要求他们填上款项性质，编现流的时候可以从底稿中取数。那么，做底稿的人是怎么获取款项性质的？只能一家一家供应商看，看应付账款发生时的凭证摘要，摘要上写的是买设备还是什么，在企业没有内控的情况下，只能这么做了。确实是要花很多时间，但那是手下花时间，项目经理直接用别人的成果就行。

（2）笼统做法

精确做法是对上市公司、IPO等重要项目才用的。对于小业务，就不用区分应付账款的款项性质了，直接把变动额填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

4、预收款项

直接把变动额填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

5、应付职工薪酬

直接把变动额填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

由同学可能会问，假如期初的应付职工薪酬是200，借方发生额400，贷方发生额也是500，期末是300，这种情况下变动额是100，“支付给职工以及为职工支付的现金”就是100。但是，本期发放的金额是借方金额，也就是400，这种填法不就不对了吗？

其实，“支付给职工以及为职工支付的现金”除了应付职工薪酬的变动额之外，还有成本费用中的薪酬。比如上面的例子，应付职工薪酬的贷方发生额为500，那么就应当有500的成本费用与之对应。假设这500中，有200是营业成本，100是销售费用， 200是管理费用。那么，在后面填成本的时候，要把-200填到“支付给职工以及为职工支付的现金”，销售费用要填-100到“支付给职工以及为职工支付的现金”，管理费用也要填-200到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

应付职工薪酬100，营业成本有-200，销售费用有-100，管理费用有-200，汇总起来就是-400，跟借方发生额400刚好对应。

综上所述，应付职工薪酬可以直接按照变动额填到“支付给职工以及为职工支付的现金”，加上成本费用中的薪酬之后，就会等于借方发生额，而借方发生额刚好是本期支付的。

这里还有一个难点，就是如何找出成本费用中的薪酬。管理费用和销售费用的比较好找，因为科目余额表中销售费用、管理费用的二级科目下有工资、社保、公积金、福利费等明细科目，把它们加起来就可以了。

至于营业成本中的薪酬，企业一般是先把薪酬记到制造费用或生产成本，然后再把制造费用或生产成本结转到存货，最后把存货结转到营业成本。而制造费用或生产成本的二级科目下是可以看到薪酬的金额的，把这些金额全部视为已经结转到营业成本了，算在营业成本中就行。因为无论是存货还是营业成本，它们都属于“购买商品、接受劳务支付的现金”项目，把存货中包含的薪酬视为营业成本中的薪酬，不影响最终的结果。

大多数情况下，企业做账都不够规范，销售费用、管理费用、制造费用或生产成本中二级科目薪酬的合计数，不等于应付职工薪酬的贷方发生额。这就需要用一些技巧把差异找出来，因为原则上应付职工薪酬的贷方发生额跟成本费用是勾稽得上的，它们之间存在着逻辑关系。

我后面有介绍一种如何勾稽薪酬与成本费用的方法。需要用到excel的高级筛选。详见第十三章。

6、应交税费

（1）增值税

一般情况下，增值税销项税的贷方发生额填在“销售商品、提供劳务收到的现金”，进项的借方发生额填在“购买商品、接受劳务支付的现金”。

特殊情况是，销售或购买固定资产等长期资产时，也会产生销项税或进项税，这部分现金属于投资活动产生的现金。所以，当销项税是由于销售固定资产等长期资产而产生时，这部分销项税要填到“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。当进项税是由于购买固定资产等长期资产而产生时，这部分进项税要填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

那么，问题来了，如何区分投资活动的增值税和筹资活动的增值税？

企业的内控设置得好的话，很容易取数。有些企业，进项税、销项税下面还设置明细科目，区分长期资产的进、销项。这种情况下，直接取数就行。

如果企业做账很笼统，直接把经营活动和投资活动的进、销项混在一起，我们就得一个个去找了。因为购买长期资产、处置长期资产的业务往往比销售商品、购买商品的业务少，所以我们从购买长期资产、处置长期资产的分录中，把它们的销项、进项找出来，填到投资活动的现金流中，剩下的就是经营活动的。

以上是比较精确的做法。

如果我们做的是小项目，可以不区分经营活动和投资活动，直接把销项的贷方发生额填在“销售商品、提供劳务收到的现金”，进项的借方发生额填在“购买商品、接受劳务支付的现金”。小项目，要求不高，追求速度，不追求精确，就可以这么做。

（2）个人所得税

如果应交税费中，有代扣代缴的个人所得税，个人所得税变动额直接填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

（3）剩下的倒挤

填完增值税和代扣代缴的个人所得税之后，变动额这一列还有剩余，直接把剩下的变动额填在“支付的各项税费”，这是倒挤数。

倒挤出来的数，让人感觉不靠谱，下面我们来验证一下它到底靠不靠谱。

（4）验证倒挤数

下表是科目余额表的部分：

科目名称	期初余额	借方发生额	贷方发生额	期末余额
应交税费	1,850.00	1,810.00	2,090.00	2,130.00
增值税	1,300.00	600.00	700.00	1,400.00
进项税	-1,000.00	200.00		-1,200.00
销项税	2,000.00		500.00	2,500.00
增值税减免		100.00		-100.00
转出未交增值税	-200.00	200.00		-400.00
未交增值税	500.00	100.00	200.00	600.00
企业所得税	100.00	800.00	900.00	200.00
城建税	70.00	60.00	70.00	80.00
教育费附加	30.00	70.00	50.00	10.00
地方教育费附加	20.00	30.00	20.00	10.00
土地增值税	100.00	80.00	120.00	140.00
房产税	30.00	20.00	30.00	40.00
个人所得税	200.00	150.00	200.00	250.00
……	……	……	……	……
其他收益-免增值税		100.00	100.00
税金及附加		290.00	290.00
其中：城建税		70.00	70.00
教育费附加		50.00	50.00
地方教育费附加		20.00	20.00
土地增值税		120.00	120.00
房产税		30.00	30.00
所得税费用		900.00	900.00

表2-3

注：表中增值税的期初、期末余额有些项目是负数的，表示的是借方余额。

我们按照上面的讲解的方法填，结果如下表

会计科目	期初数	期末数	变动额	纵向验证	汇总	销售…	购买…	支付的各项税费	收到的其他经营
报表平衡			570	580	-810	500	-200	-1,160	50
应交税费	1,850	2,130	280	-	280	500	-200	-70	50
税金及附加			290	580	-290			-290
其他收益			100	-	100			100
所得税费用			900	1,800	-900			-900

销项的贷方发生额500填在“销售商品、提供劳务收到的现金”，进项的借方发生额200，用负数填在“购买商品、接受劳务支付的现金”，个人所得税的期末减期初是50，用正数填在“收到其他与经营活动有关的现金”，然后倒挤出-70填在“支付的各项税费”。

除了增值税之外，其他税费在计提的时候都有损益类的对方科目。企业所得税的对方科目是所得税费用，城建税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、房产税的对方科目是税金及附加。我们要把它们也填到“支付的各项税费”，因为它们都是减少利润的，所以用负数。最后，还有一个增值税免税的，做账的时候，一般是借 应交税费-增值税，贷 其他收益，然后把这100的其他收益也填到“支付的各项税费”。

“支付的各项税费”汇总起来是-1160，我们怎么验证它呢？

我们知道，应交税费除了增值税之外，其余各种税费的借方就是实际缴纳的，而增值税，一般是未交增值税的借方发生额是实际缴纳的。所以，我们就把这些科目的借方都加起来，那就是100+800+60+70+30+80+20=1160，因为是借方，要用负数，那就是-1160，跟倒挤出来的数刚好相等。

例子能懂，但背后的逻辑在哪里呢？除了增值税和个人所得税之外，其余的税费计提的时候，都有对方科目的，而且是损益科目。这就跟应收账款很像，只要把变动额和损益都放在同一个项目，不涉及现金流的项目就会自动抵消掉，最后只剩下借方发生额，借方发生额恰恰就是本期缴纳的税金。个人所得税与税费无关，属于代扣代缴，要把它的变动额填到经营活动的其他。增值税的销项和进项都填到别的地方了，那么销项减去进项的金额就会被挤到“支付的各项税费”，而这部分恰恰是实际缴纳的税金。至于那些免税的，不涉及现金流，把它们对应的损益也放到“支付的各项税费”就能实现自动剔除。

7、其他应付款

新会计准则把原来的应付利息、应付股利和其他应收款合并在一起了，合并到了其他应付款，相当于其他应付款把另外两个吸收进来了。估计以后那些准则制定者一拍脑门又把它们分开了。但不管怎样，它们的填法都是一样的。

（1）应付利息

应付利息的变动额填到“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

（2）应付股利

应付股利的变动额填到“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

（3）其他应付款

直接根据变动额填，如果是负数，放到用负数放在“支付其他与经营活动有关的现金”；如果是正数，放在“收到其他与经营活动有关的现金”。

8、长期借款

借方发生额，用负数填在“偿还债务所支付的现金”；贷方发生额，用正数填在“借款所收到的现金”。

9、应付债券

借方发生额，用负数填在“偿还债务所支付的现金”；贷方发生额，用正数填在“借款所收到的现金”。

10、长期应付款

如果是购买商品等经营活动产生的，变动额填到“购买商品、接受劳务支付的现金”；如果是购买固定资产、融资租赁等与投资活动有关的，变动额填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

11、预计负债

按变动额填到“支付其他与经营活动有关的现金”，同时，它对应的营业外支出也要填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

12、递延收益

按变动额填到“收到其他与经营活动有关的现金”，同时，它对应的营业外收入或其他收益填到“收到其他与经营活动有关的现金”。

13、递延所得税负债

递延所得税负债不涉及现金流，所以按变动额填到不影响现金流项目的“递延所得税负债增加”，同时，它对应的所得税费用也填到不影响现金流项目的“递延所得税负债增加”。填完之后，“递延所得税负债增加”项目汇总数为0。

如果是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动，递延所得税负债的对方科目是其他综合收益，把对应的其他综合收益放到“递延所得税资产减少”就行。

（三）所有者权益科目的填法#

1、实收资本

贷方发生额，用正数填到“吸收投资所收到的现金”；借方发生额，用负数填到“支付的其它与筹资活动有关的现金”。

如果是实物出资，做法有两种。比如，以固定资产出资，公司做账是：

借：固定资产 100

贷：实收资本100

第一种做法，固定资产的借方还是用负数填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，实收资本的贷方用正数填到“吸收投资所收到的现金”。这种做法是，是视同股东出资100，公司再拿100去购买固定资产，是两个活动。

第二种做法是，把它当作与现金流不相关的。固定资产的借方，用负数填到不影响现金流项目的“其他”；实收资本的借方，用正数填到不影响现金流项目的“其他”。这种方法就是把现金流给剔除了，所有的与现金流不相关的项目，都可以采用这种方法剔除。

第二种做法比较接近真实情况，因为整个业务都没涉及到现金。但是，第一种做法也有它的道理。把它视为股东先用现金100出资，公司再拿这100购买股东手上的固定资产，为了省事儿，这100现金就不转来转去了，直接把固定资产搬到公司。这就是“隐性”现金流。

2、资本公积

首先看资本公积的形成原因，一般有以下几种情况：

（1）股东投入超过实收资本的部分。股东投入的是现金，填到“吸收投资所收到的现金”。

（2）同一控制下企业合并，支付的对价超过子公司的账面净资产。如果资本公积在借方，用负数填到“投资所支付的现金”；如果资本公积在贷方，用正数填到“投资所支付的现金”。如果后面要做合并报表，合并层面还会对它进行调整，这一点会在合并现金流量表那章讲到。

（3）股份支付。股份支付的借方是管理费用，贷方是资本公积，因为不影响现金，资本公积的发生额，用正数填在不影响现金流项目的“其他”，同时，它对应的管理费用，用负数填到不影响现金流项目的“其他”。填完之后，“其他”项目汇总数为0。

（4）权益法核算的长期股权投资，被投资单位资本公积变动。这种情况，填长期股权投资的时候就已经把它填了。

（5）股东撤资。借方发生额，用负数填到“支付的其它与筹资活动有关的现金”。

3、其他综合收益

也是先看它是由什么原因形成的，一般有两种原因：

（1）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产形成。这种情况，在可供出售金融资产科目已经讲了。

（2）以成本法计量的投资性房地产转换成以公允价值计量，公允价值大于账面价值的部分。这种情况，投资性房地产的变动额，用负数填在“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，其他综合收益用正数填在“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

4、专项储备

某些生产企业，需要按规定计提专项储备的，计提的时候不涉及现金，只有支出的时候涉及。这个项目没有其他更适用的项目可填，只能把它的变动额放到“支付其他与投资活动有关的现金”。同时，贷方发生额对应的成本费用，也要填到“支付其他与投资活动有关的现金”。

5、盈余公积

这个不涉及现金，变动额填到不影响现金流项目的“其他”。计提盈余公积的时候，分录是：

借：未分配利润

贷：盈余公积

因此，盈余公积对应的未分配利润，也要填到不影响现金流项目的“其他”。

6、未分配利润

这个科目是最难填的，也是最容易出错的。因为它是连接资产负债表和利润表的“枢纽”。

前面那个小案例讲过未分配利润变动额的填法，不是期末减期初，而是期末减期初再减去净利润。因为净利润用利润表科目代替了。

只要我们找到未分配利润变动额主要由哪些情况构成，就能根据这些事项填写。

未分配利润的变动额主要有以下三种情况：提取盈余公积、分配股利、未分配利润转增实收资本。

（1）提取盈余公积，把相应的金额，用负数填到不影响现金流项目的“其他”。与前面的盈余公积科目呼应。

（2）分配股利，用负数填到“配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

（3）未分配利润转增实收资本，相应的未分配利润金额用负数填到不影响现金流项目的“其他”，同时，相应的实收资本用正数填到不影响现金流项目的“其他”。

（四）损益类科目的填法#

1、营业收入

按发生额填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

2、营业成本

前面讲投资性房地产、固定资产、无形资产、长期待摊费用、应付职工薪酬的时候，折旧、摊销和计提薪酬涉及到成本的时候，要把相应的成本填到对应的地方。比如折旧形成的成本要和折旧一起填到不影响现金流那里，薪酬对应的成本要填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。填完这些之后，左边的“变动额”跟右边的“汇总”会有一个差额出现在“纵向验证”中，把这个差额填到“购买商品、接受劳务支付的现金”中，这样营业成本就平了。

3、税金及附加

这个科目，把所有的发生额都填到“支付的各项税费”，原理在应交税费科目已经讲了。

4、销售费用

这个科目跟营业成本的填法类似，投资性房地产、固定资产、无形资产、长期待摊费用、应付职工薪酬的时候，折旧、摊销和计提薪酬涉及到销售费用的时候，要把相应的销售费用填到对应的地方。比如折旧形成的销售费用要和折旧一起填到不影响现金流那里，薪酬对应的销售要填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。填完这些之后，左边的“变动额”跟右边的“汇总”会有一个差额出现在“纵向验证”中，把这个差额填到“支付其他与经营活动有关的现金”中，这样销售费用就平了。

5、管理费用

这个科目跟营业成本、销售费用的填法类似，投资性房地产、固定资产、无形资产、长期待摊费用、应付职工薪酬的时候，折旧、摊销和计提薪酬涉及到管理费用的时候，要把相应的管理费用填到对应的地方。比如折旧形成的管理费用要和折旧一起填到不影响现金流那里，薪酬对应的管理要填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。填完这些之后，左边的“变动额”跟右边的“汇总”会有一个差额出现在“纵向验证”中，把这个差额填到“支付其他与经营活动有关的现金”中，这样管理费用就平了。

6、研发费用

这个科目也跟成本、销售费用、管理费用类似，把填完折旧摊销、薪酬之后的差额填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

有同学可能会问，研发费用是属于经营活动还是投资活动？因为同样是研发活动，资本化的开发支出是填到投资活动的，费用化的研发费用是不是也要填到投资活动？

准则对这部分没有明确规定。我认为，开发支出放在投资活动，研发费用放经营活动。理由是，研发费用是18年才分出来的科目，之前是放在管理费用，管理费用是经营活动的，所以研发费用要遵循一致性原则，分出来之前它属于经营活动，分出来之后也要属于经营活动。

7、财务费用

要看二级明细，属于借款利息支出的，填到“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。属于汇兑损益的，填到最后一栏“汇率变动对现金的影响”，剩余的填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

8、资产减值损失

这个是与现金无关的项目，做为资产计提减值时的对方科目，在填前面的资产的时候，已经同时把它填完了。

9、信用减值损失

这是新准则下的科目，是从就准则的资产减值损失科目分离出来的，主要用来核算应收款项减值损失的。跟资产减值损失一样，在填前面的资产的时候，已经同时把它填完了。

10、公允价值变动收益

这个科目也一样，与现金无关，在填前面的资产的时候，已经同时把它填完了。

11、资产处置收益

把发生额填到“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

12、其他收益

根据实际情况填列，它的对方科目是什么，就填到哪里。

13、投资收益

填到“取得投资收益所收到的现金”。至于权益法核算形成的部分不涉及现金，由于我们把它对应的长期股权投资也填到这里，所以汇总起来就跟实际收到的现金一致。

14、营业外收入

按发生额填到“收到其他与经营活动有关的现金”。

15、营业外支出

首先看它有没有由于报废固定资产形成的，因为固定资产报废这部分要单独填列，方便生成附表。

除了固定资产报废形成之外的营业外支出，填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

比如本期的营业外支出是150，其中50是报废固定资产引起的，填法如下表。

会计科目	期初数	期末数	变动额	纵向验证	汇总	处置固定资产收回的现金净额	支付的其他经营
报表平衡			-	-	-150	-50	-100
营业外支出			-100	-	-100		-100
其中：固定资产报废			-50	-	-50	-50

把营业外支出分成两部分，其中的一部分是固定资产报废，在填“变动额”的时候，就把这-150拆成两部分，-50填到报废固定资产，-100填到营业外支出。右边，把-50填到“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”，-100填到“支付其他与投资活动有关的现金”。

这样填写，主要是为了方便生成附表，后面讲现金流量表附表的时候会详细讲到。

16、所得税费用

所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用构成，递延所得税费用在填前面的递延所得税资产、递延所得税负债的时候已经做了。这时候，只要把剩下的当期所得税费用填到“支付的各项税费”。

第四章 现金流量表补充资料（也叫附表）#

现金流量补充资料，也叫现金流量附表，又叫现金流的间接法。表现形式为，从净利润出发，加上折旧、摊销、减值等与现金无关的损益，减去投资收益等与经营活动无关的损益，再加上经营性应收应付的变动，最后得出经营活动产生的现金流量净额。也就是体现从净利润怎样一步步变成经营活动产生的现金流量净额的过程。

这里的经营活动产生的现金流量净额，与现金流量表主表的经营活动产生的现金流量净额要相等。

实务中，很多人编附表的时候，经常编不平，主要原因是不了解主表与附表之间的逻辑关系。既然准则要求编附表，就说明净利润和经营活动产生的现金流量净额有着严密的逻辑关系，现金流量表主表与附表之间也有着严密的逻辑关系。接下来我们讲探讨它们之间的关系。

3.1附表的生成逻辑#

下表是我们前面介绍的现金流量表模板的简化版，横向是现金流项目，纵向是资产负债表、利润表项目。

项目	不影响现金流	经营活动现金流	投资活动现金流	筹资活动现金流
资产		B
负债
权益
损益	A1	A2	A3	A4

表3-1

A1代表填到不影响现金流项目中的损益，如折旧摊销对应的成本费用、资产减值损失、公允价值变动收益、递延所得税费用等。

A2代表填到经营活动现金流项目的损益，如主营业务成本、税金及附加、销售费用、管理费用、研发费用、财务费用中的活期存款利息收入和手续费、其他收益、营业外收入、营业外支出、当期所得税费用等。

A3代表填到投资活动现金流项目的损益，如投资收益、资产处置损益等。

A4代表填到筹资活动现金流项目的损益，如财务费用中的利息支出等。

B代表填到经营活动现金流项目的资产负债表项目，如六大往来、存货、应交税费、应付职工薪酬等。

我们在第二章中讲到，填损益类科目时，增加利润的用正数，减少利润的用负数。那么，只要把表3-1中的A1、A2、A3、A4汇总起来，就等于净利润。

A1、A2、A3、A4，就相当于把净利润分为四块：与现金不相关的净利润，经营活动净利润，投资活动净利润，筹资活动净利润。

经营活动产生的现金流量净额=A2+B    ①

净利润=A1+A2+A3+A4    ② 

②式移项，得

A2 = 净利润 - A1 - A3 - A4    ③

将③式代入①式，得

经营活动产生的现金流量净额=净利润-A1-A3-A4+B    ④

总的来说，经营活动产生的现金流量净额，就是先把净利润变成经营活动净利润，也就是等式③。再加上资产负债表中填到经营活动现金流的项目，也就是等式④。

等式④就是现金流量表附表的核心，净利润、A1、A3、A4可以从现金流量表主表中的损益类科目取数，B可以从填到经营活动现金流项目的资产负债表项目取数。因此，我们可以设置公式，把现金流量表主表的数字链接到附表，就能实现自动生成附表。

接下来将讲解如何设置公式，实现自动生成现金流量表附表。

3.2自动生成现金流量表附表模板#

现金流量表附表的模板如下表，接下来将逐项讲解各个项目如何从现金流量表主表的模板中取数。本书附带的Excel表格已经写好了公式，大家可以先把Excel表格下载下来，结合Excel表格学习更直观。

项目	金额	备注
净利润	-	注1
加：资产减值准备	-	注2
固定资产、投资性房地产折旧、生产性生物资产折旧	-	注3
无形资产摊销	-	注4
长期待摊费用摊销	-	注5
公允价值变动损失（收益以“—”号填列）	-	注6
递延所得税资产减少（增加以“—”号填列）	-	注7
递延所得税负债增加（减少以“—”号填列）	-	注8
其他1	-	注9
财务费用（收益以“—”号填列）	-	注10
投资损失（收益以“—”号填列）	-	注11
处置固定资产、无形资产和其它长期资产的损失（收益以“—”号填列）	-	注12
固定资产报废损失（收益以“—”号填列）	-	注13
其他2	-	注14
	-
存货的减少（增加以“—”号填列）	-	注15
经营性应收项目的减少（增加以“—”号填列）	-	注16
经营性应付项目的增加（减少以“—”号填列）	-	注17
其他3	-	注18
其他合计	-	注19
经营活动产生的现金流量净额	-	注20

表3-2

这个表格是根据附表的生成逻辑设置的，注2到注9是减去与现金无关的净利润，注10到注14是减去投资活动、筹资活动的净利润，经过这两步之后，净利润就变成经营活动净利润了。注15到注18，是资产负债表中填到经营活动现金流的项目。经营活动净利润加上资产负债表中填到经营活动现金流的项目，也就是注5到注18，就得到经营活动产生的现金流量净额。下面是公式设置的相关内容。

第五章 现金流量表附注#

我们知道，会计中的“其他”≈“无名氏”。

上市公司、IPO、新三板等与证券市场密切相关的报表，要对六大“其他”进行细化。

步骤分为两步。第一，找出这些“其他”是哪些会计科目形成的。第二，沿着会计科目，给这些“其他”取个名字。

注：

六大“其他”分别是：收到其他与经营活动有关的现金、支付其他与经营活动有关的现金、收到其他与投资活动有关的现金、支付其他与投资活动有关的现金、收到其他与筹资活动有关的现金、支付其他与筹资活动有关的现金。

以收到其他与经营活动有关的现金为例

1、收到其他与经营活动有关的现金

票据保证金	1,050,000.00
保证金	3,000,000.00
往来款	859,978.00
备用金	300,000.00
代收代付	1,500,000.00
政府补助	500,000.00
合计	7,209,978.00

其余5个，照葫芦画瓢。

步骤：

（1）看主表中，各个“其他”是由哪些项目构成的，把这些项目摘抄出来，并且与总数核对一致。

（2）根据科目余额表，给每一个项目贴上明细。

（3）用sumif函数把相同的项目合并在一起。

第六章 验证现金流量表的准确性（如何应对别人的检查）#

前面几章介绍了现金流量表的编制原理、主表的编制、附表的编制以及附注的填列。根据前面的方法编制，把现金流编平绝对没问题。对于那些非上市公司，现金流量表能编平就行，但是对于IPO、上市公司、新三板等证券业务，就要编高质量的现金流量表了。

什么样的现金流量表才是高质量的？

能通过质控审核的现金流量表，就是高质量的。有证券资质的会计师事务所，都有质控部门。质控部门，就是专门对审计结果进行复核的。只有通过了质控的复核，才能出审计报告。质控会用他们的方式去复核现金流量表，如果发现差异，会叫我们解释。

如果编制现金流量表的方法使用不当，就很难回答质控的问题。

基于此，本章内容将详细讲解如何编能顺利通过质控检查的现金流量表。

知彼知己，百战不殆。下面我们来详细讲解质控一般是怎样检查现金流量表的，以及如何应对质控的检查。

6.1现金流量表主表的验证#

6.1.1经营活动产生的现金流量项目的验证#

1、销售商品、提供劳务收到的现金

这个科目，质控会用下面这个公式检查：

销售商品、提供劳务收到的现金=主营业务收入+增值税的销项税额+（应收票据期初余额-应收票据期末余额）+（应收账款期初余额-应收账款期末余额）+（预收款项期末余额-预收款项期初余额）

期初、期末余额，指的是原值，也就是没计提坏账之前的金额。

我们的模板中，“销售商品、提供劳务收到的现金”这一列刚好是这些事项，符合质控检查公式。

2、收到其他与经营活动有关的现金

这个没有勾稽关系，只要把明细写出来就行，质控可能会问你这些明细的来源，如果我们是按照第五章的内容来编的，就很容易回答质控的问题了。

3、购买商品、接受劳务支付的现金

这个科目，质控会用下面这个公式检查：

购买商品、接受劳务支付的现金=主营业务成本+增值税的进项税额+（存货期末余额-存货期初余额）+（应付票据期初余额-应付票据期末余额）+（应付账款期初余额-应付账款期末余额）+（预付款项期末余额-预付款项期初余额）-当期列入生产成本、制造费用的职工薪酬。

我们的模板中，“购买商品、接受劳务支付的现金”这一列刚好是这些事项，符合质控检查公式。

4、支付给职工以及为职工支付的现金

质控一般用下面这个公式检查：

支付给职工以及为职工支付的现金= 生产成本、制造费用、管理费用中职工薪酬+（应付职工薪酬期初余额-应付职工薪酬期末余额）-计入在建工程的薪酬。

如果生产成本、制造费用、管理费用中的职工薪酬合计数与应付职工薪酬的贷方发生额能勾稽上，那么“生产成本、制造费用、管理费用中职工薪酬 +（应付职工薪酬期初余额-应付职工薪酬期末余额）”这两项相加就等于应付职工薪酬的借方发生额。

那么，检查公式就变成了：支付给职工以及为职工支付的现金 = 应付职工薪酬的借方发生额 – 计入在建工程的薪酬。

应付职工薪酬计入在建工程的情况比较少见。一项工程，对于承包方来说，工程建设是他们的主营业务，薪酬计入的是成本；对于发包方来说，一般是把整个工程外包出去，通过应付账款核算。

因此，在不考虑计入在建工程薪酬的情况下，支付给职工以及为职工支付的现金就等于应付职工薪酬科目的借方发生额。应付职工薪酬的借方发生额就是实际发给员工的工资，这是显而易见的事。

我们编主表的时候，应付职工薪酬的变动额填到“支付给职工以及为职工支付的现金”，同时把成本、费用中的薪酬也填到该项目，完全符合验证公式。因此，我们编主表的方法跟质控的检查公式是一致的。

附注中会披露应付职工薪酬的借方发生额，质控一般会检查附注中的借方发生额跟现金流量表中的“支付给职工以及为职工支付的现金”之间的差异。如果差异过大，质控会要求解释。

我见过有些事务所的验证公式是：支付给职工以及为职工支付的现金 = 应付职工薪酬的借方发生额 – 代扣代缴个人所得税的（期初-期末）

这个验证公式跟前面的差异在于个人所得税。

是否要减去代扣代缴的个人所得税？

举个例子来探讨一下。假设本期计提应付职工薪酬100万，发放了90万，代扣代缴个人所得税10万，分录如下，

本期计提薪酬，

借：成本费用 100万

贷：应付职工薪酬  100万

发放工资，

借：应付职工薪酬 100万

贷：银行存款 90万

应交税费-个人所得税 10万

交税时

借：应交税费-个人所得税 10万

贷：银行存款 10万

此例中，“支付给职工以及为职工支付的现金”到底是100万，还是90万呢？也就是说，企业为员工代扣代缴的个人所得税，应不应该放到此现金流项目中。我更倾向于企业代扣代缴的个人所得税属于“支付给职工以及为职工支付的现金”。本例应当是支付了100万薪酬，而不是90万，理由如下：

①从字面意思理解。“支付给职工以及为职工支付的现金”包含两部分，一是支付给职工的现金，二是为职工支付的现金。支付给职工的现金，就是职工拿到手上的，也就是90万；为职工支付的现金，就是为职工代扣代缴的个人所得税，也就是10万。两项加起来，刚好是100万。

②从业务流程上理解。假设企业没有代扣代缴义务，个人所得税由员工自己去税局申报，那么企业就应该给员工发100万，员工拿到这100万工资后，再去税局交10万的个人所得税。在这种假设条件下，“支付给职工以及为职工支付的现金”肯定是100万无疑。而实际上，每个人都自己去税局申报的话，肯定把税局给挤爆了。再者，有些不自觉的人，或存侥幸心理的人，不去交税，这样一来税局收到的税就少了。所以，为了方便收税，税局就给企业一项代扣代缴个人所得税的义务，也就是企业先把员工的个税从工资里扣了，然后再把这笔钱交给税局。假设与实际的差别就在于，企业是否履行代扣代缴义务。很明显， “支付给职工以及为职工支付的现金”项目的金额不会因为代扣代缴这个动作而有所改变。

综上所述，“支付给职工以及为职工支付的现金”的验证公式就是应付职工薪酬的借方发生额减去计入在建工程的薪酬。

值得注意的是，应付职工薪酬的借方发生额，应当是审定（真实）的借方发生额。有时候，企业做账不规范，会导致借方发生额虚增。比如，上个月多计提工资了，这个月冲回它，正确的分录应该是应付职工薪酬用负数记到贷方，也就是经常说到的“红冲”。而错误的做法是，把应付职工薪酬记在借方。虽然这两种做法对期末余额没有影响，但是错误的做法会影响发生额，会导致虚增发生额。对于存在勾稽关系的科目来说，做账不规范就会增加工作量。

如果企业的账务不规范，怎么办呢？首先把应付职工薪酬的贷方发生额和成本、费用勾稽上，那么贷方发生额我们就可以确定了。确定了贷方发生额，期初余额是上期已经审定的，期末余额我们也可以确定，那么借方发生额就可以推算出来了：借方发生额 = 期初余额 – 期末余额 + 贷方发生额。

如果企业账务不规范，我们填附注的时候也是这么填的，先勾稽贷方，审定期初、期末余额，最后再计算出借方发生额。

所以，质控检查的时候，应付职工薪酬的借方发生额是从附注中取数的，只要我们现金流中的“支付给职工以及为职工支付的现金”等于附注中的借方发生额，那就能通过质控了。

如果质控坚持说要减去个人所得税，大家就以可按照我上面的例子，给质控解释清楚原因，为质控交的个税，是先发工资再代扣代缴，属于薪酬，而不属于税。

6、支付的各项税费

此科目验证公式是：

支付的各项税费=应交增值税——已交税金的借方发生额+除了增值税和代扣代缴个人所得税之外的各个科目的借方发生额

除了增值税之外的各项税费，借方表示的是已交税金。应交增值税——已交税金的借方发生额表示的是本期缴纳的增值税。因此，它们的合计数，就表示本期实际缴纳的税费。

我们在填主表的时候， 把销项填到“销售商品、提供劳务收到的现金”，把进项填到“购买商品、接受劳务支付的现金”，把代扣代缴个人所得税的变动额填到经营活动的“其他”，最后倒挤出“支付的各项税费”。税金及附加的发生额和当期所得税的发生额，也填到“支付的各项税费”。那么，我们只要证明倒挤出来的“支付的各项税费”加上税金及附加的发生额和当期所得税的发生额等于本期实际缴纳的税费。

证明过程已经在第三章应交税费科目的填列方法中讲解。因此，我们主表的填法是符合验证公式的。只要我们根据第二章介绍的方法填列，最终得出的“支付的各项税费”跟实际缴纳的税费差额不大，甚至无差额。只要差额不大，质控就不会询问了。

需要注意的是，出现差额较大的情况时，我们要知道如何查找差异原因。

首先检查有没有免税的情况。如果存在免税，它的对方科目一般是其他收益或营业外收入，它们也要填到“支付的各项税费”中。

其次检查除了增值税和个人所得税之外的各项税费的贷方金额合计数，跟税金及附加和当期所得税费用的合计数是否一致。如果不一致，就逐个税种检查，看看哪些税种没有计提而直接发放。

最后检查增值税的（销项 – 进项 – 免增值税）是否等于已交税金的借方发生额。

7、支付其他与经营活动有关的现金

这个科目，质控一般会检查现金流量表注释是否合理，或者要求我们提供相关的底稿。

6.1.2投资活动产生的现金流量项目的验证#

8、收回投资所收到的现金

这个项目的金额，主要和金融资产的贷方发生额、长期股权投资原值的贷方发生额核对一致。到序时账中检查一下它们的对方科目是否是货币资金。由于这些业务的分录比较少，检查起来也容易

9、取得投资收益所收到的现金

这个项目直接和利润表中的投资收益核对，如果存在权益法核算产生的投资收益，要把这部分去掉。

10、处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额

处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额 = 等于长期资产原值的贷方发生额 – 累计折旧、摊销的借方发生额 + 资产处置收益 - 固定资产报废的营业外支出

而我们的模板的填法，跟这个验证公式是完全一致的。如果出现差异的话，可能是由于处置固定资产的销项税没有填到该项目造成的。

11、处置子公司及其他营业单位收到的现金净额

这个项目只有在合并现金流量表中才会出现，它是抵消出来的。详见合并现金流量表章节。

12、收到其他与投资活动有关的现金

“其他”类项目，附注填得合理即可。

13、购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金

购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金 = 固定资产原值的借方发生额 + 投资性房地产原值的借方发生额 + 在建工程的借方发生额 + 无形资产原值的借方发生额 + 长期待摊费用的借方发生额 + 与以上科目相关的进项税。

我们填现金流量表主表模板的时候，就是把这些长期资产的借方发生额填到该项目的，与验证公式一致。

14、投资所支付的现金

投资所支付的现金 = 理财产品的借方发生额 + 交易性金融资产原值的借方发生额 + 可供出售金融资产原值的借方发生额 + 长期股权投资原值的借方发生额。

这个验证公式跟主表模板的逻辑是一样的。

15、取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

这个项目只有在合并现金流量表中才会出现，它是抵消出来的。详见合并现金流量表章节。

16、支付其他与投资活动有关的现金

“其他”类项目，主要看附注的填写是否准确。

6.1.3筹资活动产生的现金流量项目的验证#

17、吸收投资所收到的现金

等于股东投入资金导致实收资本、资本公积贷方变动的金额，这个也比较好验证，直接看序时账就行。

18、借款所收到的现金

等于短期借款、长期借款、应付债券的贷方发生额。

19、收到其他与筹资活动有关的现金

“其他”类项目，主要看附注的填写是否准确。

20、偿还债务所支付的现金

等于短期借款、长期借款、应付债权的借方发生额。

21、分配股利、利润或偿付利息所支付的现金

分配股利、利润或偿付利息所支付的现金 = 应付股利的借方发生额 + 应付利息的借方发生额

贷方表示计提，借方表示发放，所以用借方表示分配股利、利润或偿付利息所支付的现金。

我们在填主表的时候，把应付股利、应付利息的变动额填到“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”，财务费用中的利息支出、未分配利润科目分配的股利也填到了该项目，这两项加起来，刚好等于应付股利、应付利息的借方发生额。因此，主表的填法跟验证公式一致。

22、支付的其它与筹资活动有关的现金

“其他”类项目，主要看附注的填写是否准确。

23、汇率变动对现金的影响

这个项目主要和财务费用中的汇兑损溢核对一致。我们填主表的时候就是根据财务费用来填的，因此肯定是一致的。

6.2现金流量表补充资料的验证#

1、净利润

补充资料中的净利润要跟利润表中的净利润相等。

2、减值准备

减值准备，要跟利润表中的资产减值损失和信用减值损失这两个科目的合计数一致。

3、固定资产、投资性房地产折旧、生产性生物资产折旧

这个项目要跟固定资产、投资性房地产、生产性生物资产的本期计提的折旧的合计数一致。

如果有差异，很有可能是有些折旧、摊销计入在建工程了。如果被质控问到这些差异，

4、无形资产摊销

无形资产摊销，要跟本期的摊销金额一致。

5、长期待摊费用摊销

要跟本期摊销的金额一致。

6、公允价值变动损失

要跟利润表中的公允价值变动收益一致。

7、递延所得税资产减少

要跟递延所得税资产的变动额一致。

8、递延所得税负债增加

要跟递延所得税负债的变动额一致。

9、财务费用

要跟财务费用中的利息支出一致。因为利息收入和手续费等，计入了经营活动，所以不会再这里体现。

10、投资损失

要跟利润表中的投资收益金额一致。

11、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失

要跟利润表中资产处置收益科目的金额一致。

12、固定资产报废损失

与营业外支出的二级科目固定资产报废损失核对一致。

13、存货的减少

与存货原值的“期初 - 期末”金额一致。如果有存货跌价准备的转销的情况，还要减去转销的金额。

例6-1：存货原值的期初余额100万，存货原值期末余额200万。跌价准备期初余额50万，本期计提跌价准备50万，转销跌价准备40万，跌价准备期末余额60万。

本例中，存货的变动额=期初账面价值 – 期末账面价值 = - 90万。跌价准备计提了50万，在填主表的时候，不影响现金的“减值准备”项目填50万，倒挤出-140填到“购买商品、接受劳务支付的现金”项目。那么，存货的减少就是-140，存货原值的“期初 – 期末”是-100万，还要减去转销的40万才等于-140万。

实务中，质控可能会拿存货原值的“期初-期末”来验证附表，如果存在跌价准备转销的情况，就会不一致，差额就是转销的金额。当质控询问差异原因时，我们就可以答复：正确的验证公式应当是“期初 – 期末 - 本期转销的金额”。

有同学可能还不明白，为什么要减去转销的金额。因为转销的分录是借存货跌价准备，贷存货原值，减少了存货，但是不涉及现金，所以要剔除掉。因此，大家遇到不理解的地方，举个简单的案例，分析一下就能够理解了。

14、经营性应收项目的减少

经营性应收项目的减少 = （期初应收票据余额 – 期末应收票据余额）+（期初应收账款余额 – 期末应收账款余额）+（期初预付款项 – 期末预付款项余额）+（期初其他应收款余额 – 期末其他应收款余额）

质控一般会用以上公式来验证“经营性应收项目的减少”。公式中用的是余额，而不是账面价值，也就是未计提坏账准备的金额。

如果有差异，原因主要有三个：

一是坏账的核销。坏账核销的原理和存货跌价准备转销是一样的，应该等于“期初 – 期末 – 坏账核销”。

二是填到投资活动的应收账款、预付账款。我们前面讲到，“经营性应收项目的减少”生成的时候，只汇总了经营活动那几列的数，投资活动中的数是没有汇总到的。如果我们填主表的时候，把处置长期资产而确认的应收账款放在投资活动，或者把购买长期资产而确认的预付账款放到投资活动，就会出现差异。

三是填主表时，填到经营活动现金流的资产除了应收票据、应收账款、预付款项和其他应收款之外，还有别的资产，比如受限的货币资金、增值税负数重分类形成的其他流动资产等。总之，我们可以从主表中找到除了那四个往来之外的项目。

以上的三个差异原因，是合理的，质控询问的时候，就跟他们说明原因就行。

15、经营性应付项目的增加

经营性应付项目的增加 = （期末应付票据余额 – 期初应付票据余额）+（期末应付账款余额 – 期初应付账款余额）+（期末预收款项 – 期初预收款项余额）+（期末其他应付款余额 – 期初其他应付款余额）+（期末应付职工薪酬余额 – 期初应付职工薪酬余额）+（期末应交税费余额 – 期初应交税费余额）

质控一般会用以上公式来验证“经营性应付项目的增加”。

如果有差异，原因主要有两个：

一是填到投资活动的应付账款。理由跟“经营性应收项目的减少”一样。

二是填主表时，填到经营活动现金流的资产除了应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款之外，还有别的负债，比如预计负债、递延收益等。这些差异，在主表的模板中一目了然。

以上的两个差异原因是合理的，质控询问的时候，就跟他们说明原因就行。

16、其他

“其他”一般都没有金额，如果有的话，质控会要求解释的。我目前见过的，只有两种情况是合理的：计提专项准备、股份支付。

实务中，“其他”尽可能为0，如果实在是消除不了，就要找到它是什么原因形成的，质控问到的时候，跟他们讲形成的原因就行。

17、经营活动产生的现金流量净额

这个项目一定要和主表核对一致。

第七章 合并现金流量表#

合并现金流量表有两种编制方法。

第一种，先把单体现金流给编好，再汇总，再抵消掉内部往来影响的现金流。

第二种，直接用合并好的资产负债表、利润表和附注进行编制。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十二条 合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

如果能掌握第二种，当然是用第二种好。因为第二种方法效率高，用合并好的资产负债表编，所花费的时间，比编一个单体现金流多一点点而已。并且，合并资产负债表、利润表都是抵消内部交易后的结果，这样一来，连内部现金流抵消都免了，效率非常高。

因此，接下来我着重讲第二种方法。

7.1合并现金流量表的第一种方法#

合并报表准则对第一种方法的表述如下。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十条 ：合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。

第四十一条 编制合并现金流量表应当符合下列要求：

（一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。

（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。

（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。

（五）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。

简单点说，就是先编单体现金流，再汇总，最后抵消。

7.1.1单体现金流量表的汇总#

我们前面讲单体现金流量表编制的时候，TB的前面是资产负债表类科目，后面增加了现金流量表主表、附表的项目，为的是方便做调整。如今做合并现金流量表，正好需要抵消内部现金流。因此，我们就用TB把它汇总，再调整。合并现金流量表的TB模板大体如下表。

这是一张综合性比较强的合并TB，前面是资产负债表项目，后面是现金流量表项目。前面几列用来汇总，后面几列用来抵消。每个公司给它一列，然后把各个公司的相应的金额填到对应的科目。如果有200家公司，一个个数填进去的话，那肯定是非常浩大的工程。一个个数填是最笨的方法，有些同学可能会一家家公司复制粘贴，那也要复制两百多次呢。如果用Excel的链接功能，几分钟就能搞定了。

用Excel链接功能的前提是合并TB和所有的子公司的TB格式一致。格式一致指的是，都是那么多行，那么多列。我们做合并的时候，用同一个TB模板去做，不能添加行、列，也不能删除行、列，这样的TB肯定是格式一致的。

确定格式一致之后，在合并TB中的第一个单元格用“=”号链接母公司单体TB的数据，按F4相对引用，然后复制这个单元格，把这个单元格的公式粘贴到下面的所有的单元格。这样，母公司的数据就被链接过来了。然后选中母公司的那一列数据，往右拉，因为前面用F4进行相对引用了，往右拉是不会变的，有多少个子公司就拉多少列。最后，把母公司的TB名分别替换成子公司的TB名。这种方法能在不打开子公司excel表的情况下，通过更改路径取到子公司的数据，效率比一家一家打开、复制粘贴快得多。

用链接取数是合并报表必备的一招技能，如果大家看这段文字不知道什么意思，可以看本书所附带的课件资料，里面有详细的视频讲解。

汇总完之后，就是抵消。

7.1.2内部销售商品的现金流抵消#

下表是专门用来填写调整抵消分录的，设置了数据有效性，前半部分用来填写资产负债表、利润表的合并抵消分录，后半部分用来填写现金流量表项目的抵消分录。在TB中设置好sumif公式，只要我们调整分录表中做好调整，TB表中的公式就会自动把数据过到“借方调整”或“贷方调整”列。

合并现金流量表的抵消分录，来源于资产负债表抵消分录中的“内部交易抵消”。也就是说，合并现金流需要抵消的事项，合并资产负债表、利润表一定要抵消。反过来，合并资产负债表、利润表需要抵消的项目，合并现金流不一定需要抵消。比如母公司长期股权投资与子公司少数股东权益抵消，这个不影响现金流。比如期初形成的内部往来，本期没有变动，合并资产负债表需要抵消，合并现金流量表不需要抵消。

那么，哪些事项需要调整现金流项目呢？

这就要逐项判断了，逐项检查合并报表的调整分录，判断哪些影响现金流量表主表，哪些影响现金流量表附表。影响主表的调整主表，影响附表的调整附表。

我们先看内部销售商品现金流的抵消。

例7-1：

子公司向母公司销售1000万元商品，成本800万元，增值税100万元。截止期末，内部交易形成的存货未对外出售。

我们在编制合并资产负债表的时候，抵消分录如下：

借：营业收入  1000

贷：营业务本   800

 存货          200

借：递延所得税资产  50万

贷：所得税费用     50万

首先考虑调整抵消分录对现金流量表主表的影响。营业收入对应的是“销售商品、提供劳务收到的现金”，营业成本和存货对应的是“购买商品、接受劳务支付的现金”。虽然资产负债表抵消的时候，没抵消增值税，但现金流量表需要抵消。所以现金流量表主表的调整分录如下：

借：购买商品、接受劳务支付的现金  1100

贷：销售商品、提供劳务收到的现金  1100

递延所得税资产和所得税费用不影响主表，所以不用调整。

再考虑调整抵消分录对附表的影响。

借方的营业收入和贷方的营业成本总共减少净利润200万，存货减少了200万，因此附表应当调整“净利润”和“存货的减少”这两个项目。在设置附表的调整逻辑的时候，借方表示增加，贷方表示减少。把“净利润”放到贷方，表示减少净利润。把“存货的减少”放在借方，表示“存货的减少”的增加，看起来有点绕，但就是这么个理，多想想就明白了。调整分录如下：

借：存货的减少   200

贷：净利润    200

递延所得税资产，影响附表的“递延所得税资产减少”项目，所得税费用影响附表的“净利润”项目。递延所得税的调整分录如下：

借：净利润   50万

贷：递延所得税资产减少 50万

假设第二年子公司又向母公司销售2000万，成本1500万，增值税200万。上期内部交易形成的存货已对外销售，本期内部交易形成的存货未对外销售。合并资产负债表时的分录如下：

借：年初未分配利润 200万

贷：营业成本 200万

借：营业收入 2000万

贷：营业成本  1500万

    存货  1500万

7.1.3内部往来的现金流抵消#

资产负债表中，内部往来抵消的是期末余额。而现金流量表是发生额，现金流量表中也要抵消发生额。

例7-2：

年初的时候，母公司应收子公司100万，本期又发生了100万。期末的时候，资产负债表是这样抵消的：

借：应付账款 200万

贷：应收账款 200万

但是，本年只发生了100万的内部往来，现金流量表主表中，只能抵消100万。分录如下：

借：购买商品、接受劳务支付的现金  100

贷：销售商品、提供劳务收到的现金  100

附表调整分录如下：

借：经营性应收项目的减少  100

贷：经营性应付项目的增加  100

如果本年没有内部往来的发生额，就不用抵消了。

7.1.4内部销售商品和购买固定资产的抵消#

集团公司之间，一方的商品销售给另一方当作固定资产，跟前面类似，先看资产负债表、利润表的抵消分录，再根据资产负债表的抵消分录写现金流量表的抵消分录。

资产负债表的抵消分录如下：

销售时，

借：营业收入

贷：营业成本

    固定资产

抵消本期购买方多计提的折旧，

借：累计折旧

贷：管理费用（假设购买方的折旧计入管理费用）

编合并现金流量表抵消分录时，首先考虑对主表的影响，分录如下：

借：购买商品、接受劳务支付的现金

    购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

折旧的抵消对主表没有影响。

再考虑对附表的影响。销售时的分录，借方是营业收入，贷方是营业成本和固定资产，因为固定资产不影响附表，所以只剩下一方了。分录如下：

贷：净利润

可能有人会问，不是有借必有贷，借贷必相等吗？为什么此处只有贷方？

因为这里调整的是现金流量表，而不是资产负债表。只有资产负债表才是“有借必有贷、借贷必相等”，现金流量表的调整分录是可以只有一方的。前面的主表调整分录，借方“购买商品、接受劳务支付的现金”和贷方“销售商品、提供劳务收到的现金”有个差额，这两个科目同属于经营活动现金流量，意味着经过这一番调整之后，“经营活动产生的现金流量净额”会减少。而附表只在贷方调整净利润，最终得出的“经营活动产生的现金流量净额”也会减少。主表的“经营活动产生的现金流量净额”和附表的“经营活动产生的现金流量净额”同时减少，就勾稽得上了。所以，这种情况下，附表的调整只有一方。

然后考虑折旧对附表的影响，调整分录如下：

借：净利润

贷：固定资产、投资性房地产折旧

例7-3：

2019年6月30日，母公司销售一项存货给子公司，售价1000万元，成本800万元。子公司当作管理部门的固定资产入账，折旧年限为10年，残值为0。不考虑相关税费。

合并资产负债表时，调整抵消分录如下：

①抵消销售时的分录，

借：营业收入 1000万

贷：营业成本 800万

    固定资产 200万

②抵消折旧时的分录，

借：累计折旧 10 万（200÷10÷12×6）

贷：管理费用 10万

首先，判断它对现金流量表主表的影响，分录①对现金流量表主表影响的调整分录如下：

借：购买商品、接受劳务支付的现金 800万

    购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金  200万

贷：销售商品、提供劳务收到的现金  1000万

分录②对现金流量表主表不产生影响。

然后，判断它对附表的影响，调整分录如下：

分录①对现金流量表附表影响了净利润，而且只减少了净利润，所以它只有一方，分录如下：

贷：净利润 200万

分录②对现金流量表附表的影响，调整分录如下：

借：净利润 10万

贷：固定资产、投资性房地产折旧 10万

内部交易形成固定资产，这种现象挺有意思的，因为它出现了调整分录只有一方的情况，而且它还是合理了，这一定刷新了很多人的三观。

7.1.5内部处置固定资产和购买固定资产的抵消#

集团公司之间，一方处置固定资产给另一方当作管理部门的固定资产，跟前面类似，先看资产负债表、利润表的抵消分录，再根据资产负债表的抵消分录写现金流量表的抵消分录。

如果是按照账面价值处置，资产负债表、利润表就不用做调整抵消分录了，只有卖赚了，或者卖亏了才需要抵消。现金流量表的抵消也一样，只有卖赚了或者卖亏了才需要抵消。

7.1.5.1卖赚的情况#

假如卖赚了，合并资产负债表、利润表的抵消分录如下：

借：资产处置收益

贷：固定资产

借：累计折旧 

贷：管理费用

首先判断它对主表的影响。贷方的固定资产，表示冲减固定资产，对应的就应该冲减“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”项目，该项目是现金流出，流出的贷方表示增加，借方表示减少，所以把它放在借方。冲减资产处置收益，就应该冲减相应的现金流项目“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”，它的借方表示增加，贷方表示冲减，所以我们把“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”放在贷方。因此，现金流量表的主表调整抵消分录如下：

借：购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金 

贷：处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额

折旧对主表不产生影响。

然后判断它对附表的影响。

贷方的固定资产不影响附表，借方的资产处置收益减少了附表的“净利润”，附表的项目减少放在贷方，它的对应科目“处置固定资产、无形资产和其它长期资产的损失”就放在借方。冲减折旧，增加了“净利润”，附表项目的借方表示增加，所以把“净利润”放在借方，它的对应科目“固定资产、投资性房地产折旧”就放在贷方。因此，附表的调整分录如下：

借：处置固定资产、无形资产和其它长期资产的损失 

贷：净利润

借：净利润

贷：固定资产、投资性房地产折旧

7.1.5.2卖亏的情况#

假如卖亏了，合并资产负债表、利润表的抵消分录如下：

借：固定资产

贷：资产处置收益

借：管理费用

贷：累计折旧

首先判断合并资产负债表、利润表的抵消分录对现金流量表主表的影响。借方固定资产，表示增加固定资产，对应的应该增加现金流量表项目“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”，该项目是现金流出，流出的贷方表示增加，借方表示减少，所以把它放在贷方。增加资产处置收益，就应该增加相应的现金流项目“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”，它的借方表示增加，贷方表示冲减，所以我们把“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”放在借方。因此，现金流量表的主表调整抵消分录如下：

借：处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额 

贷：购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金

折旧对主表不产生影响。

然后判断对附表的影响。借方的固定资产不影响附表，贷方的资产处置收益增加了附表的“净利润”，附表的项目增加放在借方，它的对应科目“处置固定资产、无形资产和其它长期资产的损失”就放在贷方。补提折旧，减少了“净利润”，附表项目的贷方表示增加，所以把“净利润”放在贷方，它的对应科目“固定资产、投资性房地产折旧”就放在借方。因此，附表的调整分录如下：

借：净利润 

贷：处置固定资产、无形资产和其它长期资产的损失

借：固定资产、投资性房地产折旧

贷：净利润

是不是有种被绕晕的感觉？我写的时候，也差点绕晕了。记住调整分录的规则，再慢慢推敲就行。调整分录的规则是：对于主表，流入的借方表示增加，流出的贷方表示增加；对于附表，借方表示增加，贷方表示减少。总之，需要多思考，多举几个案例练习，才能融会贯通。

例7-4：

2019年6月30日，母公司处置一项固定资产给子公司，原值1000万元，累计折旧800万元，处置价款400万元。子公司当作管理部门的固定资产入账，剩余折旧年限为5年，残值为0。不考虑相关税费。

这项固定资产，账面价值为200万，卖了400万，卖赚了200万，合并资产负债表要把卖赚的这部分抵消掉，分录如下：

借：资产处置收益   200万

贷：固定资产   200万

借：累计折旧   20万

贷：管理费用   20万

首先判断对现金流量表主表的影响。调整分录如下：

借：购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金   200万

贷：处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额   200万

折旧对主表不产生影响。

然后判断对附表的影响。调整分录如下：

借：处置固定资产、无形资产和其它长期资产的损失   200万

贷：净利润   200万

借：净利润   20万

贷：固定资产、投资性房地产折旧   20万

7.1.6子公司分配股利的抵消#

子公司分配股利，也是像前面一样，先看合并资产负债表、利润表的抵消分录是什么，再判断它对主表、附表的影响。

分配股利的抵消分录是什么样的呢？它不像内部交易，直接看分录就知道是哪一笔。分配股利的抵消分录，夹杂在权益抵消分录中。一般的权益抵消分录如下：

①以前年度的成本法转换成权益法

借：长期股权投资

贷：年初未分配利润

②本年成本法转换成权益法

借：长期股权投资（金额等于子公司实现的净利润×母公司持股比例）

    投资收益（金额等于子公司分配的股利×母公司持股比例）

贷：投资收益（金额等于子公司实现的净利润×母公司持股比例）

    长期股权投资（金额等于子公司分配的股利×母公司持股比例）

③子公司所有者权益和母公司长期股权投资抵消

借：实收资本

    资本公积

    盈余公积

    其他综合收益

    未分配利润

贷：长期股权投资

    少数股东权益

④子公司的利润分配和母公司的投资收益抵消

借：投资收益

    少数股东损益

    年初未分配利润

贷：利润分配-提取盈余公积

    利润分配-应付普通股股利

    未分配利润

这四步分录中，属于分配股利的分录是第②步的投资收益（金额等于子公司分配的股利×母公司持股比例）、第④步的利润分配-应付普通股股利和少数股东权益。把它们单独拎出来写就是：

借：投资收益（分配的股利×母公司持股比例）

    少数股东权益（分配的股利×少数股东持股比例）

贷：利润分配-应付普通股股利（分配的股利）

有同学可能不理解为什么在合并报表中，与分配股利相关的抵消分录为什么是这笔呢？

合并层面之所以要抵消掉分配的股利，是因为站在集团层面，子公司分配股利就像是从左口袋把钱放到有口袋，不抵消的话，就重复了。

既然要抵消掉，最简单的推导方法就是把母公司、少数股东、子公司关于分配股利的分录都写出来，再做相反分录。

母公司的分录是：

借：银行存款

贷：投资收益

少数股东假如按权益法核算，分录是：

借：银行存款

贷：长期股权投资

子公司的分录是：

借：利润分配-应付普通股股利

贷：银行存款

把这三方的分录反着做，再汇总，借方的银行存款和贷方的银行存款，科目相同，自动抵消了，分录如下。

借：投资收益

    长期股权投资

贷：利润分配-应付普通股股利

上述分录中的长期股权投资，是假设少数股东按权益法核算的长期股权投资。站在集团层面，无论少数股东按什么方法核算，都用少数股东权益代替。因此，把长期股权投资换成少数股东权益之后，分录如下：

借：投资收益

    少数股东权益

贷：利润分配-应付普通股股利

这就是合并抵消分录中，与子公司分配股利相关的抵消分录。

知道资产负债表的抵消分录之后，现金流量表的抵消分录就简单了。

首先判断对主表的影响。投资收益影响的是“取得投资收益所收到的现金”，利润分配-应付普通股股利影响的是“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。抵消分录如下：

借：分配股利、利润或偿付利息所支付的现金（分配的股利×母公司持股比例）

贷：取得投资收益所收到的现金（分配的股利×母公司持股比例）

上面这笔分录，抵消的金额是分配的股利×母公司持股比例，那么，分配给少数股东的那些现金没有抵消，就会留下一块。为什么会留下一块不抵消呢？原因也很好理解，因为它已经分给少数股东了，分到集团之外了，只有集团内部的才会抵消。

那么，留下来的这一块，我们还要在合并现金流量表的“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”项目下插入一行，“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”，金额就是留下来的这块。在现金流量表中，“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”是不参与计算的，可以堪称它是“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”的二级科目。

然后看它对附表的影响。这笔分录只有投资收益科目对附表有影响，附表的调整分录如下：

借：投资损失

贷：净利润

例7-5：

母公司持股子公司60%，本期子公司分配股利1000万。

资产负债表的调整抵消分录如下：

借：投资收益 600万

    少数股东权益 400万

贷：利润分配-应付普通股股利 1000万

现金流量表主表的调整抵消分录如下：

借：分配股利、利润或偿付利息所支付的现金    600万

贷：取得投资收益所收到的现金                     600万

附表的调整抵消分录如下：

借：投资损失    600万

贷：净利润          600万

7.1.7对子公司增资#

母公司对子公司增资的部分要抵消掉，子公司的少数股东对子公司增资的部分无需抵消，因为母公司投入的部分计入了长投，少数股东投入的部分不在母公司报表上体现，没有对象跟它抵消。

在合并报表中，对子公司增资的抵消分录主要如下：

借：实收资产

    资本公积

贷：长期股权投资

    少数股东权益

首先看这笔分录对主表的影响。长期股权投资影响“投资所支付的现金”，实收资本影响“吸收投资所收到的现金”。抵消分录如下：

借：投资所支付的现金

贷：吸收投资所收到的现金

抵消的金额是新增的长期股权投资的金额，那么少数股东投入的那部分保留了下来。在合并现金流量表中，要对少数股东出资的这部分单独列示。在“吸收投资所收到的现金”的下一行增加“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”。

对子公司增资的调整分录对附表没有影响。

通过上面的例子，我们可以看出，首先看资产负债表的抵消分录，看看这些抵消分录是不是本期发生的，再看它分别影响主表和附表的哪些项目，再分别调整即可。

7.1.8本期新增子公司#

本期新增子公司区分两种情况，同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十三条：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

资产负债表是时点的报表，表示的是某个时点的数，比如12月31日；利润表和现金流量表是一个期间，比如一年、半年或一个季度。因此，合并现金流量表的规则跟合并利润表的规则非常相似，把“现金流量表”改成“利润表”，就是合并利润表的合并准则了。如果大家有合并利润表的基础，这一章学起来就比较轻松了。

7.1.8.1同一控制下企业合并#

同一控制下企业合并增加的子公司，合并现金流量表时，要将子公司期初到期末的现金流量表并进来，子公司上期的现金流量表也并到上期数，视同自最终控制方开始控制时起就合并进来了。

比如，A集团2015年1月1日设立子公司B，2016年1月1日设立子公司C。2019年1月1日，C公司从A集团处购买了B公司的100%股权。这几家公司，都在A集团的控制下，所以C公司购买B公司属于同一控制下企业合并。2016年1月1日起，C公司和B公司都在A集团的控制下，那么，编C公司合并报表的时候，就要从2016年1月1开始把B公式合并进来。因为我们编年报的时候，只列示本期数和上期数，假如我们编2019年的报表，就把B公司2018年、2019年的现金流量表并进来，如果出三年的报表，那就要把2017年、2018年、2019年的报表都并进来。

在母公司个别报表层面，合并日支付给最终控制方的现金计入“投资支付的现金”，但在合并报表层面，它更像是筹资活动，应计入“支付其他与筹资活动有关的现金”。所以在合并报表层的抵消分录是：

借：投资支付的现金

贷：支付其他与筹资活动有关的现金

上面这笔分录，就相当于把“投资支付的现金”重分类到“支付其他与筹资活动有关的现金”，严格上说，这笔分录是重分类调整，而不是抵消分录。其实准则也没有规定要做这笔分录，只是业内多数人这么做，所以我就把它写在这里了。做这笔重分类的理由是，同一控制下企业合并是受最终控制方控制的，往往是为了达到某些业绩指标，把优质的公司并进来，或者把劣质的公司剥离出去，要么从最终控制方得到好处，要么为最终控制方背锅。与最终控制方的利益往来，就是筹资活动。

值得注意的是，同一控制下企业合并，母公司不是给子公司支付现金，而是给子公司的股东支付现金。这是股东跟股东之间的交易，跟子公司没有关系，子公司的帐一点都没变。

有同学可能会问，把上期的现金流量表并进来，那么本期披露的上期数不就跟上期的不一样了吗？

不但现金流不一样，资产负债表、利润表都跟上期的不一样，准则就是这样规定的，是合理的。

总之，同一控制下企业合并这种情况非常简单，把子公司上期、本期的现金流量表并进来，再对支付的价款做个重分类就行。如果是无偿划拨的，连重分类都省了。

7.1.8.2非同一控制下企业合并#

非同一控制下企业合并，要把子公司自购买日到期末的现金流量表合并进来。如果购买日是1月1日，把子公司的全年现金流量表并进来就行；如果购买日是一年中的某一天，就要以购买日的资产负债表为期初数，编一个从购买日到期末的现金流量表。

现金流量表的最后几行是

项目	本期发生额
五、现金及现金等价物净增加额	8,030,958.00
加：期初现金及现金等价物余额	50,000.00
六、期末现金及现金等价物余额	8,080,958.00

我们把子公司自购买日到期末的现金流量表合并进来，那么“期初现金及现金等价物”也并进来了。然而，上期的“期末现金及现金等价物余额”就不等于本期的“期初现金及现金等价物”了。要它相等，就必须在调整抵消分录中，把子公司的“期初现金及现金等价物”抵消掉。那么，它跟谁抵消呢？

跟母公司支付的对价抵消。母公司支付的对价，在编单体现金流量表时放在“投资支付的现金”，所以，就用子公司的“期初现金及现金等价物”跟母公司购买子公司所支付的对价形成的“投资支付的现金”抵消。大多数情况下，这两个数不相等，出现差额。如果这个差额在贷方，就放在“取得子公司支付的现金净额”；如果差额在借方，就放在“收到其他与投资活动有关的现金”。具体分录如下：

借：投资支付的现金

    收到其他与投资活动有关的现金（差额在借方）

贷：期初现金及现金等价物余额

 取得子公司支付的现金净额（差额在贷方）

例7-5：

假如本期母公司花了100万购买子公司，子公司在购买日账上现金及现金等价物是80万。在编制母公司个别报现金流量表的时候，这100万是放在“投资所支付的现金”，期末的时候我们把子公司的现金流量表也合并进来了，所以要做以下调整抵消——

借：投资支付的现金 100

贷：期初现金及现金等价物余额 80

 取得子公司支付的现金净额  20

从现金流量的角度看，子公司账上本来就有80万，母公司花100万购买，相当于只花了20万，故“取得子公司支付的现金净额”就是20万。

“取得子公司支付的现金净额”这个项目，只有在合并报表才会出现，个别报表是没有的。

例7-6：

假如本期母公司花了100万购买子公司，子公司在购买日账上现金及现金等价物是120万。这种情况，调整抵消分录如下：

借：投资支付的现金 100

 收到其他与投资活动有关的现金 20

贷：期初现金及现金等价物余额 120

从现金流量的角度看，子公司账上本来就有120万，母公司花100万购买，买赚了！这20万属于投资活动的现金流入，没有合适存放它的项目，就只能放“收到其他与投资活动有关的现金”。

7.1.9本期处置子公司#

本期处置子公司，要把期初到处置日的现金流量表纳入合并。

上面新增子公司的时候，要把“期初现金及现金等价物余额”冲掉，那么处置子公司的时候，也要把子公司的“期末现金及现金等价物余额”冲掉，因为子公司已经卖掉了，它没有期末了，就跟新增子公司不应该有期初一样。

以处置日子公司的资产负债表数据为期末数，编一个单体的现金流量表。具体的操作方法用两种，一种是用TB把数过进去，再抵消；第二种是直接用调整分录把数过进去。

第一种方法：用TB把数过进去，再抵消

把单体的现金流量表过到合并TB中。单体的现金流量表TB是有期末余额的，但是子公司处置掉了，期末是没有余额的，所以我们要把期末余额放到其中一个“流出”的项目中，比如放到“支付的其它与筹资活动有关的现金”，那么“期末现金及现金等价物余额”就变成0了。“支付的其它与筹资活动有关的现金”只是个过渡科目，后面需要把它抵消掉。最好找个没有数字的项目放，要不然会搞混。

最后，把“支付的其它与筹资活动有关的现金”项目跟处置时收到的对价相抵。编母公司单体报表时，处置对价放到了“收回投资所收到的现金”。大多数情况下，这两个数不相等，会出现差额。如果差额在借方，就放在“处置子公司收回的现金净额”；如果差额在贷方，就放在“支付的其他与投资活动相关的现金”。具体分录如下：

分录如下：

借：支付的其它与筹资活动有关的现金

处置子公司收回的现金净额（差额在借方）

贷：收回投资所收到的现金

    支付的其他与投资活动相关的现金（差额在贷方）

例7-7：

假设期初到处置日的现金流量表为第六章编制的单体现金流量表，以1000万的价款出售。

在TB中，要把原表中“期末现金及现金等价物余额”8,080,958.00元放到“支付其他与筹资活动有关的现金”，放进去之后，“期末现金及现金等价物余额”就等于零了，如下表。

项          目	本期发生额
一、经营活动产生的现金流量：
销售商品、提供劳务收到的现金	23,100,980.00
收到的税费返还
收到其他与经营活动有关的现金	7,209,978.00
经营活动现金流入小计	30,310,958.00
购买商品、接受劳务支付的现金	6,100,000.00
支付给职工以及为职工支付的现金	1,000,000.00
支付的各项税费	1,370,000.00
支付其他与经营活动有关的现金	10,880,000.00
经营活动现金流出小计	19,350,000.00
经营活动产生的现金流量净额	10,960,958.00
二、投资活动产生的现金流量：
收回投资收到的现金	9,100,000.00
取得投资收益收到的现金	100,000.00
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额	370,000.00
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额
收到其他与投资活动有关的现金
投资活动现金流入小计	9,570,000.00
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金	4,700,000.00
投资支付的现金	8,000,000.00
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
支付其他与投资活动有关的现金
投资活动现金流出小计	12,700,000.00
投资活动产生的现金流量净额	-3,130,000.00
三、筹资活动产生的现金流量：
吸收投资收到的现金	10,000,000.00
其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金
取得借款收到的现金	34,000,000.00
发行债券收到的现金
收到其他与筹资活动有关的现金
筹资活动现金流入小计	44,000,000.00
偿还债务支付的现金	40,000,000.00
分配股利、利润或偿付利息支付的现金	3,800,000.00
其中：子公司支付给少数股东的股利、利润
支付其他与筹资活动有关的现金	8,080,958.00
筹资活动现金流出小计	51,880,958.00
筹资活动产生的现金流量净额	-7,880,958.00
四、汇率变动对现金及现金等价物的影响
五、现金及现金等价物净增加额	-50,000.00
加：期初现金及现金等价物余额	50,000.00
六、期末现金及现金等价物余额	-

接下来，用母公司的“收回投资所收到的现金”和“支付的其它与筹资活动有关的现金”抵消，1000万大于8,080,958.00，差额在借方，放到“处置子公司收回的现金净额”项目，分录如下：

借：支付的其它与筹资活动有关的现金   8,080,958.00

 处置子公司收回的现金净额         1,919,042.00

贷：收回投资所收到的现金                    10,000,000.00

如果只卖了700万，那么，分录如下：

借：支付的其它与筹资活动有关的现金   8,080,958.00

贷：收回投资所收到的现金                    7,000,000.00

    支付的其他与投资活动相关的现金          1,080,958.00

第二种方法：直接用调整分录把数过进去

如果不在TB中改，我们也可以通过调整分录的方式把它过进来。把所有的现金流入和借方期初现金及现金等价物放在借方，把所有的现金流出放贷方，母公司收到的对价“收回投资所收到的现金”放贷方，最后会有差额。如果差额在借方，就放在“处置子公司收回的现金净额”；如果差额在贷方，就放在“支付的其他与投资活动相关的现金”。假设卖了1000万，具体分录如下：

借：

销售商品、提供劳务收到的现金                                 23,100,980.00

收到其他与经营活动有关的现金                                  7,209,978.00

收回投资收到的现金                                            9,100,000.00

取得投资收益收到的现金                                          100,000.00

处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额              370,000.00

吸收投资收到的现金                                           10,000,000.00

取得借款收到的现金                                           34,000,000.00

期初现金及现金等价物余额                                         50,000.00

处置子公司收回的现金净额                                      1,919,042.00

贷：

购买商品、接受劳务支付的现金                                  6,100,000.00

支付给职工以及为职工支付的现金                                1,000,000.00

支付的各项税费                                                1,370,000.00

支付其他与经营活动有关的现金                                 10,880,000.00

购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金                4,700,000.00

投资支付的现金                                                8,000,000.00

偿还债务支付的现金                                           40,000,000.00

分配股利、利润或偿付利息支付的现金                            3,800,000.00

收回投资所收到的现金                                         10,000,000.00

两种方法的最终结果是一样的。我比较推荐用第一种，因为我们编好了单体现金流量表之后，TB就能自动取数，在TB上改一个数就行了，不像第二种方法要把所有的项目都做到抵消分录。总之，越简单、越高效的方法就用。

以上就是实务中经常遇到的内部交易对现金流量影响的情况。总的来说，原则就一条，根据资产负债表的调整分录，分别判断对现金流量表主表、附表的影响，影响主表的就跟着调主表，影响附表的就调整附表。判断是否影响的依据就是前面编单体现金流时的依据。编单体现金流时它们放哪个项目，现金流量的调整分录就调整哪个项目。还是那句话，熟能生巧。编得多了，熟悉了，就很容易判断它影响主表还是附表，影响哪些项目。

先编单体现金流再抵消，这种方法适用于内部交易较少的情况。如果内部交易有几百上千笔，先是判断它们对现金流主表、附表的影响就够让人晕头转向了，还要一笔笔写现金流的调整分录。接下来，我们将讲解第二种编制方法，直接用合并报表编制，这种方法就不用编单体现金流量表，也不用根据内部交易写现金流的调整分录。

7.1.10如何获取内部交易数据#

最后，有朋友会问，怎么找企业的“内部交易”？首先确认合并范围，确定母公司下面到底有多少“徒子徒孙”公司。然后看往来款上，有它们的全部找出来，因为往来款是余额，我们再把它本期的发生额给搂出来，汇总在一个工作表中。有些期初期末余额为零，但是有发生额的，我们也要把它的发生额找出来。

如果营业收入有按客户列示的，我们也可以从营业收入中找内部交易，然后找到相关的凭证，再把营业成本给扒出来，也就是顺蔓摸瓜。

上面的方法都不是最好的，毕竟得一个个去找。想更快速找到内部交易，必须依赖两个字——内控。

也就是说，会计在做账的时候就要识别内部交易，并在摘要中添加4个字：内部交易。这样，编合并报表的时候，我们只需在序时账中筛选包含“内部交易”的凭证，就全出来了。所以说，要省事儿，最有效的办法就是改善内控。

7.2合并现金流量表的第二种方法#

7.2.1需要收集的资料#

前面编单体现金流的时候，所需要的资料很简单，科目余额表、序时账、未审报表就可以了。如果要编合并现金流量表的话，需要的资料就稍微复杂一点。

资料包括：

1、合并资产负债表。

2、合并利润表。

3、合并所有者权益变动表。

4、合并附注。

5、如果本期有购买子公司的，需要购买日子公司的资产负债表。

6、如果本期处置子公司，需要处置日子公司的资产负债表。

7、合并科目余额表。

8、合并范围内所有公司的销项税贷方发生额合计数、进项税借方发生额合计数。

前面1-4项，是财务报告所必须的。因此，我们采用“第二种方法”编合并报表时，先把合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表和附注都做好，再做合并现金流量表。第5-6项，也比较容易获取。第7-8项，这个非常依赖于企业的内控，有些企业的财务系统是可以把所有子公司的科目余额表进行合并的，我们从合并科目余额表中可以获取合并的销项税、进项税。

只有满足了这些条件，我们用这种方法编出来的合并现金流量表才准确。如果企业的帐特别乱，不能满足上面8个条件，也是可以编平的，只是准确性就没有那么高。

7.2.2第二种方法与单体现金流的区别#

用第二种方法编制合并现金流量表，跟编单体现金流量表几乎一样。只有两个地方不一样：非同一控制下企业合并和本期处置子公司。

7.2.2.1非同一控制下企业合并的处理#

假设2020年6月30日是购买日，编2020年合并现金流量表时，期初数用2019年12月31日的合并数，期末数用2020年12月31日合并数。期初数没有包括子公司，期末数却包括了子公司，仅从子公司的角度上看，子公司的期末数就好像全部都是本期新增的。然而，实际上只有6月30日之后的数才是本期新增的，6月30日的余额是子公司本来就有的。

举个简单的例子，比方说6月30日子公司的应收账款是100万，12月30日是200万。因为子公司期初没有合并进来，所以期初的应收账款是0，期末的应收账款是200万，那么应收账款的变动额就是-200万。然而，实际情况是，购买日到期末的现金流才需要合并进来，购买日到期末的变动时-100万，而不是-200万。

那怎么解决这个问题呢？

购买日子公司的资产负债表，除了货币资金外（因为咱们的模板货币资金不用填），所有项目都填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。合并层面由这个子公司产生的商誉、少数股东权益，也要填到这里，如果有评估增值，评估增值相关的科目也全都填到这里。

举个例子来说明。

例7-8：#

2020年6月30日，母公司支付150万购买子公司60%股权。购买日子公司的报表如下：

科目名称	余额
货币资金	2,000,000.00
应收账款	1,000,000.00
应付账款	1,000,000.00
实收资本	2,000,000.00

假设子公司购买日的账面价值等于公允价值。

商誉 = 150万 – 200万 × 60% = 30万

少数股东权益 = 200万 × 40% = 80万

购买日的权益抵消分录如下：

借：实收资本     200万

    商誉         30万

贷：长期股权投资         150万

    少数股东权益         80万

按照前面的方法，把购买日子公司的资产负债表数，除了货币资金外的资产类科目用负数填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”，负债类用正数填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”，购买日权益抵消分录中的商誉、少数股东权益金额也要放到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。结果如下表：

科目名称	取得子公司支付的现金净额
应收账款	-1,000,000.00
商誉	-300,000.00
应付账款	1,000,000.00
少数股东权益	800,000.00
合计	500,000.00

汇总起来后，“取得子公司支付的现金净额”等于50万，是个正数。这个数刚好等于购买日子公司的货币资金200万减去母公司支付的对价150万。购买日子公司货币资金大于所支付对价的，说明买赚了，要放到“收到其他与投资活动有关的现金”项目。因此，我们还要再改动一下，把少数股东权益的80万，移50万到“收到其他与投资活动有关的现金”最终结果如下表：

科目名称	投资所支付的现金	收到其他与投资活动有关的现金
应收账款	-1,000,000.00
商誉	-300,000.00
应付账款	1,000,000.00
少数股东权益	300,000.00	500,000.00

它的内在逻辑怎么来的呢？

子公司现金资产 +子公司非现金资产 =子公司负债 +子公司所有者权益     ①

子公司所有者权益 =长期股权投资 +少数股东权益–商誉                ②

②式代入①式得，

子公司现金资产 +子公司非现金资产 =子公司负债 +长期股权投资 +少数股东权益–商誉

移项得，

子公司现金资产–长期股权投资 = 子公司负债 +少数股东权益 -子公司非现金资产 -商誉

等式左边的长期股权投资，就是母公司支付的对价，等式右边“子公司负债 + 少数股东权益 - 子公司非现金资产 - 商誉”刚好就是前面讲的填写规则：负债用正数填，资产用负数填。

如果最终出现正数，就要把它转成“收到其他与投资活动有关的现金”。

我们这么填，是可以验证的，只要最终汇总起来的数 = 购买日子公司的现金 – 支付的对价，那就是正确的。

我们还可以用另外一个角度去理解，本期增加了子公司，那么合并层面就增加了资产、负债、少数股东权益、商誉。因为这些都不影响现金流，如果不单独放，它就影响其他现金流了，比如购买日的应付账款为100万，合并后的报表应付账款的变动额就会增加这100万，我们如果用单体模板的方法填，这100万就会跑到“购买商品支付的现金”，然而它是不涉及现金的，所以我们要把它放到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。当我们把资产、负债、少数股东权益、商誉全都放到这个科目的时候，它最终汇总起来的金额，肯定等于“子公司现金资产–长期股权投资”。

填资产、负债、少数股东权益、商誉时，资产要用负数，负债要用正数。因为是增加子公司，就是增加资产和负债，增加资产就用负数，增加负债就用正数，这个跟单体的逻辑是一样的。

总之，我们填完之后，“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”最终的汇总数要等于母公司购买子公司支付的现金，减去子公司购买日账上的现金。如果不等，我们再检查一下，肯定是有些地方没填对。

7.2.2.2本期处置子公司的处理#

本期处置子公司，跟非同一控制下企业合并刚好相反。本期处置子公司，子公司期末的资产负债表不用合并进来了，但是期初数还要并进来，因此我们要对子公司处置日的资产负债表数据进行处理。

处理方法跟非同控非常类似：处置日子公司的资产负债表，除了货币资金外，所有项目都填到“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”这一列。合并层面由这个子公司产生的商誉、少数股东权益，也要填到这里，如果有评估增值，评估增值相关的科目也全都填到这里。

如果最后**“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”**出现负数，就把负数调整到“支付其他与投资活动有关的现金”。

它的证明逻辑，跟购买子公司是一样的。

子公司现金资产 +子公司非现金资产 =子公司负债 +子公司所有者权益     ①

子公司所有者权益 =长期股权投资 +少数股东权益–商誉                ②

②式代入①式得，

子公司现金资产 +子公司非现金资产 =子公司负债 +长期股权投资 +少数股东权益–商誉

移项得，

子公司现金资产–长期股权投资 = 子公司负债 +少数股东权益 -子公司非现金资产 -商誉

虽然逻辑是一样的，但是正负号刚好相反。因为是处置，就说明减少了资产、负债。减少的这部分资产要用正数，减少的负债要用负数。可以这么理解，减少资产相当于卖了资产，获得现金。减少负债相当于偿还负债，减少现金，所以用负数。

这里值得注意的是，在母公司单体层面，会做这样一笔分录：

借：银行存款

贷：长期股权投资

    投资收益（差额，有可能在借方，也有可能在贷方）

这时候，这个投资收益也要放到**“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”**这一列。如果是贷方就用正数，借方就用负数。

总之，我们填完之后，“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”最终的汇总数要等于母公司处置子公司收到的现金，减去子公司处置日账上的现金。如果不等，我们再检查一下，肯定是有些地方没填对。

7.2.3各个科目的填写#

当我们把非同一控制下企业合并、本期处置子公司的情况处理完之后，再填剩下的变动额。还是跟单体现金流一样，一个个科目填，直到把纵向、横向验证都平了，合并现金流就出来了。

大多数科目跟单体现金流是一样的，只是多了个少数股东权益和商誉。

（1）商誉

商誉如果有变动额，只有两种情况，一是本期计提商誉减值准备，二是非同一控制下企业合并形成的商誉。如果是以前年度形成的商誉，本期跟上期是一样的，变动额就是0，就不用填写。

对于本期计提的商誉减值准备，我们会把它跟资产减值损失一起填到不影响现金的“减值准备”这一列。

对于非同一控制下企业合并新增的商誉，我们会把它填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”，如果是负商誉，也就是营业外收入，也要把这个营业外收入填到这里。

（2）少数股东权益

至于少数股东权益，也有几种情况，本期子公司实现净利润归属于少数股东的部分，和本期购买子公司形成的，本期少数股东增资形成的。

①子公司实现净利润的处理

对于子公司实现净利润形成的少数股东权益，把它跟未分配利润放到同一个项目。根据累计调整法（合并报表的本质方法，如果大家不了解这种方法，可看合并报表的相关内容），我们做的分录是：

借：少数股东损益

贷：少数股东权益

也就是说，少数股东权益的对方科目是少数股东损益，那么少数股东损益在模板中属于哪个地方呢？

属于未分配利润。大家可以在空白的试算平衡表中做一笔审计调整就知道了，它会减少未分配利润，同时增加少数股东权益。所以，在模板中，把它跟未分配利润剔除就合适了。

②本期购买子公司形成的少数股东权益

购买非全资子公司形成的少数股东权益，我们前面已经讲过了，把它放在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。

③少数股东增资形成的少数股东权益

这种情况，我们要把少数股东权益增加的部分，和因为这个事项导致合并增面增加的资本公积，这两个数一起填到“吸收投资所收到的现金”。这两个数相加，恰好等于少数股东投入的现金，与实际情况相符的。

除了少数股东权益和商誉之外，其他科目跟单体模板的填法是一样的。下面我们结合具体的案例来讲解如何用合并好的资产负债表、利润表和附注来编合并现金流量表。

7.2.4合并现金流量表案例#

接下来，我将举一个真实的案例来给大家讲解如何用合并资产负债表编合并现金流量表。

以下是2019年鼎龙股份年报，用该公司的合并报表及附注编制合并现金流量表。报表及附注，可以到巨潮资讯上搜索并下载，咱们的课件中也有它的附注。

7.2.4.1填合并TB#

首先把合并资产负债表的期初数填到“TB-上期”工作表，上期的利润表不用填，核对资产与负债、所有者权益相等即可。

其次，把合并资产负债表的期末数、合并利润表本期发生额填到“TB-本期”工作表，年初未分配利润填上年年末未分配利润。提取盈余公积35,745,137.86元，和分配股利18,282,011.98元，可以从合并所有者权益变动表中找到。填完之后，本期TB的两个验证就平了。

7.2.4.2非同一控制下企业合并的填写#

通过合并附注的标题“六、合并范围的变更”可以看到，本期有非同一控制下企业合并。原则上，我们要获取该子公司购买日的资产负债表，然后把非现金资产、负债、商誉、少数股东权益填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。

然而，上市公司是不需要披露子公司购买日资产负债表的，我们没有办法获取全部数据。也正是因为这个原因，我们随后编出来的合并现金流量表报表跟上市公司披露的有差异。

固定资产、无形资产、商誉、少数股东权益等科目我们还是能够获取数据的，我们就把能获取的数据填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。

实务中，我们当然是能够把所有数据获取完整的。

7.2.4.4案例中，各个科目的填写#

我们主要根据合并附注的明细数据来填写，下面将对案例中各个科目如何取数以及如何填到现金流量表模板进行详细讲解。

1、受限的货币资金

从附注可以看到，受限的货币资金主要是抵押、质押、冻结等形成的，只能放到经营活动的其他。变动额是负数，所以放 “支付其他与经营活动有关的现金”。

2、交易性金融资产

交易性金融资产上期没有金额，期末余额485,793,245.20元为理财产品。而其他流动资产中，理财产品的上期余额是 454,000,000.00，本期余额是0。说明454,000,000.00元的交易性金融资产是由于执行新金融工具准则，从理财产品重分类过来的。从附注“三、（三十）”也能看到这个事项。

因此，交易性金融资产的-454,000,000.00和其他流动资产的454,000,000.00同时填到不影响现金流项目的“其他”。

交易性金融资产的-5,793,245.20属于公允价值变动，因为利润表中有5,793,245.20公允价值变动损益，它们同时填到不影响现金流项目的“其他”。

剩下的-26,000,000.00变动额，属于本期新购买的理财产品，填到“投资所支付的现金”。

3、应收票据

变动额30,776,270.25直接填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

4、应收账款

（1）信用减值损失的附注中，应收账款有24,281,009.87，因此把24,281,009.87填到不影响现金流项目的“信用减值损失”。

（2）还剩-45,192,021.75变动额，填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

5、应收款项融资

（1）信用减值损失的附注中，应收款项融资有29,943.42，因此把29,943.42填到不影响现金流项目的“信用减值损失”。

（2）还剩-5,988,684.36变动额，填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

6、预付款项

直接把变动额-21,292,357.86填到“购买商品、接受劳务支付的现金” 。

7、其他应收款

填完信用减值损失之后，直接按剩下的变动额列示。

（1）信用减值损失的附注中，其他应收款有4,566,493.89，因此把4,566,493.89填到不影响现金流项目的“信用减值损失”。

（2）还剩-23,325,972.67变动额，填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

8、存货

（1）资产减值损失的附注中，存货有6,813,212.98，因此把6,813,212.98填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。

（2）还剩-81,187,727.40变动额，填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

9、其他流动资产

其他流动资产的附注明细有三项：理财产品、留抵进项税金、预付房租。

（1）理财产品的变动额454,000,000.00已经跟交易性金融资产一起填到不影响现金流的“其他”。

（2）留底进项税金的变动额-31,010,460.92填到“支付的各项税费”。

（3）预付房租的变动额1,745,603.75填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

10、长期股权投资

根据长期股权投资的附注填列。

（1）追加投资的35,087,033.50，用负数填到“投资所支付的现金”。

（2）减少投资的36,115,402.62，用正数填到“收回投资所收到的现金”。

（3）权益法下确认的投资收益17,352,835.95，用负数填到“取得投资收益所收到的现金”。

（4）其他权益变动-8,464,897.82，用正数填到不影响现金流项目的“其他”。它的对方科目是资本公积。

（5）告发放现金股利或利润7,361,600.00，用正数填到“取得投资收益所收到的现金”。

11、其他权益工具投资

其他权益工具投资，上期的科目是可供出售金融资产，一共300万，本期执行新金融工具准则后，划到了其他非流动金融资产。因此把它放到不影响现金流项目的“其他”。从附注的“三、（三十）”能看到这个事项。

12、其他非流动金融资产

（1）从其他权益工具投资（可供出售金融资产）划分过来的300万填到不影响现金流项目的“其他”。

（2）剩下的-600万变动额，填到“投资所支付的现金”。

13、固定资产

根据附注的明细填列。

（1）原值增加金额的“购置”和“在建工程转入”一共89,706,277.98，用负数填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

（2）“处置或报废”而减少的原值金额10,651,654.17，“处置或报废”而减少的累计折旧金额5,814,204.20，两者差额4,837,449.97填到“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

（3）累计折旧的本期计提金额55,512,990.96，填到不影响现金流的“固定资产、投资性房地产折旧”。同时，管理费用中的折旧金额是6,639,238.80 ，研发费用中的折旧金额是10,509,970.66，剩下的38,363,781.50倒挤到营业成本，这三个数都用负数填，这样不影响现金流的“固定资产、投资性房地产折旧”汇总数才等于零。

（4）本期计提减值金额10,091,097.00，填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。

（5）原值的“企业合并增加”金额47,318,728.58，累计折旧的“企业合并增加”金额33,098,050.16。两者差额14,220,678.42，用负数填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。

14、在建工程

变动额7,173,320.25直接填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

15、无形资产

根据附注的明细填列。

（1）原值增加金额的“购置”和“内部研发”一共49,716,190.44，用负数填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

（2）累计摊销的本期计提金额25,560,745.23，填到不影响现金流的“无形资产摊销”。同时，管理费用中的折旧金额是20,354,496.76，剩下的-5,206,248.47倒挤到营业成本，这两个数用负数填，这样不影响现金流的“无形资产摊销”汇总数才等于零。

（3）本期计提减值金额1,373.91，填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。

（4）原值的“企业合并增加”金额29,899,897.60，累计摊销的“企业合并增加”金额1,144,418.99。两者差额28,755,478.61，用负数填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。

16、开发支出

根据附注的明细填。

（1）计入当期损益的6,918,904.65，用正数填到“支付其他与经营活动有关的现金”。开发支出费用化的部分，会记到研发费用，而研发费用是用负数记到“支付其他与经营活动有关的现金”，此处用正数填，会抵减掉研发费用的金额。因为它们不涉及到现金流，因此用正数填6,918,904.65就是合理的。

（2）剩下的-18,983,556.65变动额填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

17、商誉

根据附注的明细填列。

（1）本期计提的147,341,600.00减值准备，填到不影响现金流项目的“资产减值准备”。

（2）企业合并形成的175,525,834.44，用负数填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。

18、长期待摊费用

根据附注的明细填列。

（1）本期增加的金额3,909,539.56，用负数填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

（2）本期摊销的金额8,042,318.22，用正数填到不影响现金流项目的“长期待摊费用摊销”。同时，销售费用、管理费用、研发费用没有找到长期待摊费用的摊销金额，只能用-8,042,318.22的成本跟它一起填到不影响现金流项目的“长期待摊费用摊销”。

19、递延所得税资产

递延所得税资产的附注明细有资产减值准备、递延收益、可抵扣亏损、未实现的内部交易。这几个形成的递延所得税资产，对方科目都是递延所得税费用，因此直接把它的变动额-2,823,058.12填到不影响现金流项目的“递延所得税资产减少”。

20、其他非流动资产

其他非流动资产的附注明细有预付设备工程款、预付股权款。

（1）预付设备工程款的变动额-57,608,925.99填到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

（2）预付股权款的变动额-23,333,333.00填到“投资所支付的现金”。

21、短期借款

附注中不披露发生额，只披露期初、期末余额，因此我们只能把它的变动额4,865,479.18填到“借款所收到的现金”。

22、应付账款

直接把变动额41,245,156.17填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

23、预收款项

直接把变动额785,056.24填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

24、应付职工薪酬

附注中，应付职工薪酬的本期增加223,298,529.03，本期减少222,800,583.67，变动额497,945.36。

（1）首先把变动额497,945.36填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

（2）销售费用附注中的职工薪酬为24,226,052.45，用负数填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

（3）管理费用附注中的职工薪酬为42,243,489.17，用负数填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

（4）研发费用附注中的职工薪酬为49,230,065.38，用负数填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

（5）填完前面四项之后，“支付给职工以及为职工支付的现金”合计数与（应付职工薪酬的本期减少减去应交个税的变动额）相差-108,217,410.49，这个差额我们默认为营业成本。因此，营业成本用-108,217,410.49填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

其实这是倒挤的方法，最终要确保“支付给职工以及为职工支付的现金”等于（应付职工薪酬的本期减少 – 应交个税的变动额）。销售费用、管理费用、研发费用的附注中都能找到应付职工薪酬金额，营业成本是不披露明细的，我们也拿不到企业的明细表，因此只能倒挤到营业成本。

实际工作中，大家要尽可能地用应付职工薪酬的贷方金额与成本、费用勾稽，只要能勾稽上，“支付给职工以及为职工支付的现金”的最终金额要等于应付职工薪酬附注中的本期减少额。

25、应交税费

因为上市公司未披露销项税的贷方发生额，也未披露进项税的贷方发生额，只能根据营业收入和营业成本估算。

（1）销售收入1,148,795,536.32×10%计算的销项税114,879,553.63填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

（2）扣除薪酬、折旧、摊销后的成本579,948,047.11×10%计算的进项税57,994,804.71，用负数填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

（3）个人所得税的变动额可以从附注中获得，618,488.46填到“支付给职工以及为职工支付的现金”。

（4）最后倒挤出-64,468,673.43填到“支付的各项税费”。

用10%计算销项税和进项税，原因是增值税率有23%的，有19%的，有13%的，有6%的，因此统一取10%。

实际工作中，大家还是要把各个公司的销项、进项给统计出来。如今我们没办法拿到上市公司的数据，才出此下策。

26、其他应付款

根据变动额-244,759.96填到“支付的与经营活动有关的现金”。

27、长期应付款

根据附注明细，变动额23,373,257.18是向三级子公司的借款，放到“收到其他与筹资活动有关的现金”。

28、预计负债

直接把变动额1,185,077.06填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

29、递延收益

递延收益2,486,152.79元变动额，是政府补助，放到“收到其他与经营活动有关的现金”。

30、递延所得税负债

递延所得税负债的附注明细有交易性金融资产的公允价值变动、非同一控制下企业合并公允价值计量的差异、未实现的内部交易。

本期的递延所得税费用发生额是-7,142,197.88，递延所得税资产变动额产生的-2,823,058.12，还剩-4,319,139.76。因此递延所得税负债要把-4,319,139.76的变动额填到不影响现金流项目的“递延所得税负债增加”。

因为递延所得税负债的变动额为242,640.87，填完-4,319,139.76之后，要把差额4,561,780.63挤到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”，我们默认这个数是非同控合并的购买日形成的。

实际工作中，我们完全可以找到递延所得税负债的对方科目，就不用倒挤，如今我们拿不到企业的帐，只能这么做了。

31、实收资本（股本）

实收资本的增加额21,330,407.00填到“吸收投资所收到的现金”。

32、资本公积

（1）长期股权投资减少导致的-8,464,897.82变动额填到不影响现金流项目的“其他”。

（2）非同一控制下企业合并公允价值大于账面价值确认的递延所得税负债对应的-4,561,780.63变动额填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。

（3）剩下的175,722,834.15变动额填到“吸收投资所收到的现金”。

33、库存股

库存股-102,889,315.46变动额是股份回购，填到“支付的其它与筹资活动有关的现金”。

34、其他综合收益

其他综合收益的变动额-61,977.31是报表折算差额，放到“汇率变动对现金的影响”。

35、盈余公积

盈余公积的变动额35,745,137.86，填到不影响现金流项目的“其他”。

36、未分配利润

（1）提取盈余公积的变动额-35,745,137.86，填到不影响现金流项目的“其他”。

（2）少数股东损益对应的变动额17,674,158.14，填到不影响现金流项目的“其他”。

（3）分配股利对应的变动额-18,282,011.98，填到“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

37、少数股东权益

少数股东权益的变动情况可以看所有者权益变动表。

（1）非同一控制下企业合并产生的变动额96,181,412.37，填到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。这个金额可以在所有者权益变动表中“所有者投入和减少资本”处取得。

（2）由于子公司分红导致的-1,750,000.00变动额填到“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

（3）由少数股东损益导致的-17,674,158.14变动额填到不影响现金流项目的“其他”。

38、营业收入

直接把变动额1,148,795,536.32直接填到“销售商品、提供劳务收到的现金”。

39、营业成本

扣除薪酬、折旧、摊销的成本之后，还剩-579,948,047.11的变动额，填到“购买商品、接受劳务支付的现金”。

40、税金及附加

直接把变动额-10,971,385.90填到“支付的各项税费”。

41、销售费用

扣除薪酬、折旧、摊销的成本之后，还剩-50,452,962.47的变动额，填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

42、管理费用

扣除薪酬、折旧、摊销的成本之后，还剩-47,975,570.90的变动额，填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

43、研发费用

扣除薪酬、折旧、摊销的成本之后，还剩-58,069,410.91的变动额，填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

44、财务费用

根据合并附注的明细填。

（1）利息费用1,011,488.58，用负数填到“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

（2）利息收入9,113,393.60，用正数填到“收到其他与经营活动有关的现金”。

（3）手续费957,197.75，用负数填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

（4）6,558,108.79汇兑收益，用正数填到“汇率变动对现金的影响”。

45、其他收益

直接把变动额38,864,006.99填到“收到其他与经营活动有关的现金”。

46、投资收益

直接把变动额65,329,874.74填到“取得投资收益所收到的现金”。

47、公允价值变动收益

前面填交易性金融资产的时候已经把它填完了。

48、信用资产减值损失

前面填应收账款、应收款项融资、其他应收款的时候已经把它填完了。

49、资产减值损失

前面填资产类科目的时候已经把它填完了。

50、资产处置收益

直接把变动额-177,506.75填到“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

51、营业外收入

直接把变动额14,856,789.24填到“收到其他与经营活动有关的现金”。

52、营业外支出

根据附注的明细填。

（1）固定资产报废损失-119,759.81填到“处置固定资产、无形资产和其它长期资产而收回的现金净额”。

（2）其余的-3,321,302.39填到“支付其他与经营活动有关的现金”。

53、所得税费用

根据附注的明细填。所得税费用的变动额为-14,350,563.80，其中当期所得税费用-21,492,761.68，递延所得税费用7,142,197.88。递延所得税费用要跟递延所得税资产、递延所得税负债勾稽一致。

（1）递延所得税费用的2,823,058.12填到不影响现金流项目的“递延所得税资产减少”，另外的4,319,139.76填到不影响现金流项目的“递延所得税负债增加”。

（2）当期所得税费用-21,492,761.68填到“支付的各项税费”。

到这里，所有的科目就都填完了。填完之后，原则上现金流就平了。如果不平，检查以下四个地方：

（1）检查模板中的资产负债是否平衡。

（2）检查纵向验证是否都为零，也就是模板中的F列。

（3）检查不影响现金流的各个项目汇总数是否都为零。

（4）检查未分配利润科目的变动额是否填写正确。

以上四个地方都检查了，就没有不平的道理。

主表平了之后，附表就自动生成了。

7.2.4.5我们编的现金流与上市公司披露的差异及原因分析#

我们按照上一节所讲的方法填写现金流量表模板，所生成的现金流量表，跟上市公司披露的现金流量表对比。对比结果如下表。

下面我们对一些差异较大的金额进行分析。

（1）“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，我们的金额比披露金额少5,236.47万。主要原因有两个，一是非同一控制下企业合并的子公司合并日可能有应收账款余额，这个是要填到“投资所支付的现金”项目的，而我们无法获取该数据；二是我们无法获取销项税的累计发生额，是用营业收入×10%计算出来的，跟真实的数据存在偏差。这个项目的发生额12亿多，我们编出来跟披露的差异只有5000多万，如果我们能拿到销项税和购买日子公司数据的话，跟披露数应该是挺接近的。

（2）“收到的税费返还”项目差异6,654.95万，我们编的合并现金流量表没有这个项目。这个项目估计是出口退税，我们无法拿到企业的数据，故有此差异。

（3）“购买商品、接受劳务支付的现金”项目差异4,794.75万，差异原因与（1）类似。

（4）“支付给职工以及职工支付的现金”项目比披露的多1,573.72万。原则上，“支付给职工以及职工支付的现金”项目应当等于应付职工薪酬附注中的本期减少额，也就是我们编出来的数。然而实际的披露数比我们的数少了1,573.72万，原因可能是这1,573.72万是支付给研发人员的工资，并且这部分工资形成了无形资产。形成无形资产的薪酬要放到“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”。

实际工作中，我们只要把应付职工薪酬与成本费用勾稽上，就能知道哪个数正确。

（5）“支付的各项税费”比披露的多3,641.95万。差异原因可能是本期购买长期资产的进项税没有估算进来。实务中，我们可以拿到准确的进项税，就不会出现这个差异。

（6）“收回投资所收到的现金”比披露少23亿。后面“投资所支付的现金”，我们的金额比披露的金额少21.8万。由此可见披露的金额中，“投资所支付的现金”和“收回投资所收到的现金”同时增加二十几亿，虽然对现金净流量没什么影响，但发生额太大了。纵观企业的各项资产，能够导致这两个项目同时增加的，只有那4.8亿的交易性金融资产。然而，我们假设4.8亿交易性金融资产每3个月买卖一次，一年买卖四次，也就19.2亿，而披露数则是23亿，可能是虚增了。

（7）“取得投资收益所收到的现金”项目差额1,122.42万，估计是披露的金额错了。因为投资收益的附注明细中显示，权益法核算的长期股权投资收益金额是26,103,811.27，而长期股权投资附注中权益法下确认的投资损益金额是17,352,835.95，这两个勾稽不上，差额接近1000万。因此，很可能是披露的金额错了。

（8）“处置固定资产等长期资产现金净额”差异433.30万。固定资产的原值减少额减去累计折旧额约等于480万，而营业外支出的报废损失只有11.9万，这说明有很大一部分固定资产净值是卖掉了，如果是报废的话就会有400多万的营业外支出。既然是卖掉了，那就是收到钱了，“处置固定资产等长期资产现金净额”就应该有400多万，而披露金额只有20万，很大概率是披露的金额错了。

（9）“吸收投资所收到的现金”比披露的多15,945.32万，差异原因可能是企业通过发行股票的方式购买子公司，不涉及现金。实务中，如果是这种情况，我们要把它放到“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”，这样它就能抵消掉购买子公司支付的对价了。

总之，我们编出来的跟他们差异比较大的地方，由于我们没能拿到上市公司的明细账，就没办法分析出更具体的原因。

实务中，我们能拿到企业的明细账，当我们跟企业用一笔笔流水汇总成的现金流有差异的时候，我们就可以通过看明细账来验证谁对谁错。我们的模板编现金流是默认所有的对方科目都是现金，如果遇到差异，我们再看看是不是因为有些没有涉及现金的交易，然后把借贷双方同时放到同一个项目就能实现抵消了。

比如，有一笔100万的应收跟应付的对冲，我们就从应收账款的变动额中拿100出来填到“购买商品支付的现金”里，这样一来。“销售商品收到的现金”跟“购买商品支付的现金”同时减少100万。其他情况依此类推。

第八章 外币现金流量表折算#

外币是相对于本位币而言的，除了本位币以外的货币都是外币。

比如母公司在中国，以人民币记账，开设在外国的子公司用美元记账。那么本位币是人民币，美元是外币。

外币现金流量表的编制有两种方法：一是先用外币编好现金流量表，再折算过来；二是先把外币的资产负债表、利润表折算过来，再用折算后的资产负债表、利润表编制现金流量表。

那么，这两种方法，哪一种是正确的？我们先看准则怎么说。

《企业会计准则第31号——现金流量表》第七条：外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。

实务中，一般是用全年的平均汇率，跟利润表的口径一致。全年的平均汇率，就是用一年中各个工作日的汇率除以天数。

从准则原文可以看出，准则是要求先编好现金流量表，再进行折算的。

然而，我们上一章讲到的，用合并资产负债表、合并利润表和合并附注编制合并现金流量表。如果合并资产负债表、利润表中有外币报表的话，就相当于用折算后的资产负债表、利润表来编制现金流量表。

综上所述，如果是单体现金流，就先用外币编好现金流，再折算过来；如果是合并报表，就先折算再合并，最后用合并后的报表编现金流。合并现金流量表上一章已经讲了，这一章主要讲解如何把外币现金流量表折算过来。

8.1现金流量表主表的折算#

先用外币的资产负债表、利润表、科目余额表编好外币的现金流量表。再用经营活动、投资活动、筹资活动各个项目的外币现金流乘以年平均汇率折算成本位币。

期初现金及现金等价物余额用外币的期初余额乘以期初汇率。

期末现金及现金等价物余额用外币的期末余额乘以期末汇率。

期初、期末的现金及现金等价物余额是时点数，用的是期初、期末时点的汇率，而三大活动的现金流用的是年平均汇率。由于汇率不一致，期末现金及现金等价物余额减去期初现金及现金等价物余额，不等于现金及现金等价物净增加额。那么，这个差额就要放到“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目。

例8-1：

假设第二章编制的单体现金流量表是外币美元报表，人民币是本位币，期末要折算成人民币。期初人民币对美元的汇率是6.9：1，期末是7.1：1，年平均汇率是7：1，那么折算后的现金流量表主表如下表。

项目	外币金额	本位币金额
一、经营活动产生的现金流量：
销售商品、提供劳务收到的现金	24,100,980.00	168,706,860.00
收到的税费返还
收到其他与经营活动有关的现金	7,209,978.00	50,469,846.00
经营活动现金流入小计	31,310,958.00	219,176,706.00
购买商品、接受劳务支付的现金	6,100,000.00	42,700,000.00
支付给职工以及为职工支付的现金	1,000,000.00	7,000,000.00
支付的各项税费	1,370,000.00	9,590,000.00
支付其他与经营活动有关的现金	11,880,000.00	83,160,000.00
经营活动现金流出小计	20,350,000.00	142,450,000.00
经营活动产生的现金流量净额	10,960,958.00	76,726,706.00
二、投资活动产生的现金流量：
收回投资收到的现金	9,100,000.00	63,700,000.00
取得投资收益收到的现金	100,000.00	700,000.00
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额	370,000.00	2,590,000.00
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额
收到其他与投资活动有关的现金
投资活动现金流入小计	9,570,000.00	66,990,000.00
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金	4,700,000.00	32,900,000.00
投资支付的现金	8,000,000.00	56,000,000.00
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
支付其他与投资活动有关的现金
投资活动现金流出小计	12,700,000.00	88,900,000.00
投资活动产生的现金流量净额	-3,130,000.00	-21,910,000.00
三、筹资活动产生的现金流量：
吸收投资收到的现金	10,000,000.00	70,000,000.00
其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金
取得借款收到的现金	34,000,000.00	238,000,000.00
发行债券收到的现金
收到其他与筹资活动有关的现金
筹资活动现金流入小计	44,000,000.00	308,000,000.00
偿还债务支付的现金	40,000,000.00	280,000,000.00
分配股利、利润或偿付利息支付的现金	3,800,000.00	26,600,000.00
其中：子公司支付给少数股东的股利、利润
支付其他与筹资活动有关的现金
筹资活动现金流出小计	43,800,000.00	306,600,000.00
筹资活动产生的现金流量净额	200,000.00	1,400,000.00
四、汇率变动对现金及现金等价物的影响		813,095.80
五、现金及现金等价物净增加额	8,030,958.00	57,029,801.80
加：期初现金及现金等价物余额	50,000.00	345,000.00
六、期末现金及现金等价物余额	8,080,958.00	57,374,801.80

上表中，汇率变动对现金及现金等价物的影响813,095.80就是外币折算差额。

8.2现金流量表补充资料的折算#

外币现金流量表补充资料的折算，也是先用外币编好现金流量表补充资料，用我们的模板编的话，补充资料是直接出来的。用补充资料的各个项目乘以年平均汇率即可得出本位币的现金流量表补充资料。

例8-2：

假设第二章编制的单体现金流量表补充资料是外币美元报表，期末要折算成人民币，人民币对美元的年平均汇率是7：1，那么折算后的现金流量表补充资料如下表。

项目	外币金额	本位币金额
净利润	2,000,000.00	14,000,000.00
加：信用减值损失	20,000.00	140,000.00
资产减值准备	-	-
固定资产、投资性房地产折旧	5,000,000.00	35,000,000.00
无形资产摊销	1,500,000.00	10,500,000.00
长期待摊费用摊销	100,000.00	700,000.00
资产处置损失	-	-
固定资产报废损失	30,000.00	210,000.00
财务费用	3,000,000.00	21,000,000.00
公允价值变动损失	-	-
投资损失	-300,000.00	-2,100,000.00
递延所得税资产减少	-100,000.00	-700,000.00
递延所得税负债增加	-	-
存货的减少	-100,000.00	-700,000.00
经营性应收项目的减少	-2,849,020.00	-19,943,140.00
经营性应付项目的增加	2,659,978.00	18,619,846.00
其他	-	-
经营活动产生的现金流量净额	10,960,958.00	76,726,706.00

折算后，经营活动产生的现金流量净额与主表一致，净利润、信用减值损失、投资收益等项目也能和利润表勾稽上，因为它们都是用年平均汇率折算的。然而，递延所得税资产的减少、递延所得税负债的增加、存货的减少、经营性应收项目的减少、经营性应付项目的增加，这五个项目跟折算后的资产负债表的期初期末差额对不上。

比如存货科目，折算前和折算后的差额如下表。

项目	期初金额	期末金额	变动额
外币	100,000.00	200,000.00	-100,000.00
本位币	690,000.00	1,420,000.00	-730,000.00

外币的差额乘以中间汇率 = -100,000.00×7 = -700,000.00，与本位币变动额相差3万。

那么，补充资料中的“存货的减少”项目用-70万还是-73万呢？

答案是-70万。因为存货的减少，往往是发生在一年中的各个时间点，且汇率是不断变动的，用外币的变动额乘以平均汇率比较合适。因此，存在外币报表的情况下，折算后的资产负债表的期初期末差额跟附表有差异，这种差异是合理的。

8.3现金流量表附注的折算#

现金流量表附注也一样，先用外币金额填好附注，再用外币的附注乘以年平均汇率，得出本位币的附注。

第九章 工作底稿法#

如果你觉得用工作底稿法编现金流很难编平，那么这篇文章将打通你的任督二脉，彻底将工作底稿法学会，编平现金流一点问题都没有，编准确也不成问题。

我本来不想介绍这种方法的，因为我前面介绍的模板法无论从哪个方面来看都比工作底稿法好。

俗话说，条条大路通罗马。有的人要走路去，有的人要坐船去，有的人要坐飞机去。我们为什么不选择最快的那种呢？

我问过几个四大的小伙伴，他们都是用模板法。一般来说，牛人用的方法都是很牛的。

没错，模板法是最快的方法，实务中，用模板法的事务所有：四大、天职。其余的事务所，除了天健用xbase之外，几乎都在用工作底稿法。模板法半个小时就能编平的现金流，工作底稿法可能要编半天，如果有差异，找差异也可能要找半天。

虽然模板法的优点这么多，用它的人还不是很多。

如果有一天，咱们把模板法发扬光大，大多数事务所都在用模板法，那么工作底稿法就可以寿终正寝了。只是现在革命尚未成功，我们还是来学一下工作底稿法吧。

9.1工作底稿法的介绍#

一、工作底稿法的流程

第一步，将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的期初数栏和期末数栏。

第二步，对当期业务进行分析并编制调整分录。编制调整分录时，要以利润表项目为基础，从“营业收入”开始，结合资产负债表项目逐一进行分析。在调整分录中，有关现金和现金等价物的事项，并不直接借记或贷记现金，而是分别 记入“经营活动产生的现金流量”、“投资活动产生的现金流量”、“筹资活动产生的现金流量”有关项目，借记表示现金流入，贷记表示现金流出。

第三步，将调整分录过入工作底稿中的相应部分。

第四步，核对调整分录，借方、贷方合计数均已经相等，资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额以后，也等于期末数。

二、工作底稿法的逻辑

无论是初级、中级还是CPA会计教材，对现金流量表编制方法都仅限于第一点中的那四步的寥寥几个字，这也是大多数人觉得现金流量表难编的原因。

如果我们能把它的逻辑理清楚，就不难编了。

最重要的步骤是第二步。第二步可以这么理解：把所有科目的发生额的对方科目都视为货币资金，每一笔发生额都对应一个现金流项目，通过调整分录的方式，把现金流给“调”出来。

假设企业应收账款期初数为0，企业本年只发生了以下3笔业务：

（1）销售时的分录

借：应收账款 200万

贷：营业收入180万

    应交税费-销项税 20万

（2）收款时的分录

借：银行存款 100万

贷：应收账款 100万

（3）计提坏账

借：信用减值损失 10万

贷：应收账款坏账准备 10万

我们要在工作底稿法模板中，一个个科目按照资产负债表的顺序写分录，每个发生额都给它对应一个现金流项目。

（1）应收账款

借：应收账款 200万

贷：销售商品收到的现金 200万

借：销售商品收到的现金 100万

贷：应收账款 100万

借：销售商品收到的现金 10万

贷：应收账款坏账准备 10万

（2）应交税费

借：销售商品收到的现金 20万 

贷：应交税费 20万

（3）信用减值损失

借：信用减值损失 10万

贷：销售商品收到的现金 10万

（4）营业收入

借：销售商品收到的现金 180万

贷：营业收入 180万

这是把分录拆得最细的方法，所有的非货币性项目的发生额都对应一个现金流项目，最终汇总起来肯定等于货币资金的“期末-期初”，因为我们前面已经讲过现金流的等式：

现金资产期末数- 现金资产期初数= （负债期末数-负债期初数）+ （所有者权益期末数- 所有者权益期初数）-（非现金资产期末数- 非现金资产期初数）。

因为，

资产的“期末 – 期初” = “借方 – 贷方”

负债和所有者权益的“期末 – 期初” = “贷方 – 借方”

所以，

现金资产期末数- 现金资产期初数= （负债贷方- 负债借方）+ （所有者权益贷方- 所有者权益借方）+（非现金资产贷方- 非现金资产借方）。

只要我们把科目余额表中，所有的发生额都对应一个现金流项目，最终汇总起来的现金流肯定等于货币资金的期末减期初。

那么，把期初数和期末数过进来的原因，是做验证用的。期初数 + 调整分录 = 期末数。这个期末数是调出来的，我们把它标为“期末数1”

我们的资产负债表中，也有一个期末数，我们把它标为“期末数2”

只有所有科目的“期末数1” 减去 “期末数2”等于0，才能证明我们的调整分录做对了。因为期初数是一样的，只有调整分录做正确，期末数才相等。

期末数相减等于零，说明调整分录做对了；调整分录做对了，就现金流肯定能平！

这就是工作底稿法最底层的逻辑！

所以说，工作底稿法中的期初、期末数的作用是用来验证的！

就像我们前面讲的模板法。模板法中也有横向验证和纵向验证，只有这两个验证等于0，现金流才平。

有些同学可能会有疑问：并不是所有科目都对应现金，那些不涉及现金的科目你给它对应现金，岂不是错了？

对于不涉及现金的科目，只要我们给它对应到同一个现金流项目，它就不影响最终的结果。比如上面的例子，计提了坏账准备，我们把“应收账款-坏账准备”科目和“信用减值损失”科目都对应到“销售商品收到的现金”，一借一贷就抵消了。

所以，

借：销售商品收到的现金 10万

贷：应收账款坏账准备 10万

借：信用减值损失 10万

贷：销售商品收到的现金 10万

上面2个分录可以简化为

借：信用减值损失 10万

贷：应收账款坏账准备 10万

也就是说，涉及到现金的，就对应现金流项目；不涉及现金的，就对应资产负债表或利润表项目。

还有些同学可能会问，实务中，我见到的调整是这样的：

借：销售商品、提供劳务收到的现金         （差额）

    应收账款                             （期末-期初）

    应收票据                             （期末-期初）

贷：预收款项                                     （期末-期初）

      应交税费-销项税                              （贷方发生额）

      营业收入                                     （利润表数）

因为这是最最最简化的做法。这种做法虽然简洁，但把各个科目都混在一起了，不利于学习。还是根据科目余额表的顺序，一个个科目填比较香。等到大家都编熟练了，再用简化版的也不迟。

还有的同学说，我们所的现金流量表编制模板类似于下图这样的：

 

这是大神级的模板，因为它没有验证项！

我们前面讲到，工作底稿法是要把期初数和期末数过进来的，期末数1和期末数2相减等于零，现金流就平了，它有验证的地方。如果发现现金流不平，检查一下哪些科目的“期末数1”减“期末数2”不等于0就行了。

好家伙，这模板连验证项都没有！当我们把所有的事项都填完之后，发现不平，就没法找哪些地方造成的不平！

有个小姐姐就是用这种没有验证项的模板编，编出来的结果差1000多块，找了一个通宵都没找到差异。

所以说，这个模板对新手是非常不友好的。对于企业的会计来说，一直用这个模板，编了一年半载之后，也许很快就能编平了，因为他们公司的业务都差不多，有差异的话也都是那几个地方，很容易找。但是对于初学者来说，那就太难找了。即使让小哥用这模板编，也不敢保证一个小时能把它编平。

小哥把这个模板称为“打碎逻辑的工作底稿法模板”。因为它把大量科目揉在一起，并且没有验证项，就相当于把现金流的逻辑给打碎了。没有逻辑的模板，当然很难编平！

如果遇到某些不讲理的领导，非要我们用这种模板编现金流呢？小哥也是有办法的。先用咱们模板法把现金流编平，再把咱们模板中的数一一对应到这个模板中。两个模板中的数，是可以建立一一对应的关系的！小哥会在视频中讲解怎么样去对应。

接下来，我们看案例，通过案例来彻底掌握工作底稿法。

9.2工作底稿法的案例#

我们还是用第二章那个科目余额表数据，看看用模板法和工作底稿法编出来的现金流量表是否一样。

（看我编好的模板）

工作底稿法的模板已经设置好，做好分录之后，Excel公式就会自动把分录引到模板中。期初数 + 调整分录 = 期末数，然后核对调整而成的期末数和原来的期末数是否一致。

期初现金及现金等价物余额50,000.00要手动填进去，因为有5万是受限的。最后得出的期末现金及现金等价物余额。

我们发现，用工作底稿法编制出来的现金流量表，跟前面的模板法编制出来的现金流量表一样，每个现金流项目的数字都一样，殊途同归，条条大路通罗马。

主表是生成了，可是附表还得手工整理。具体的方法是，先把净利润变成经营活动净利润，也就是把投资收益、公允价值变动损益、财务费用中的利息费用等全部找出来，然后把经营性往来的原值也找出来，慢慢分析，总能一分不差地把附表做出来。

附表中所有的数据都能在主表的调整分录中找到。它的原理跟模板法是一样的，只是工作底稿法把附表的逻辑打碎了，一旦有差异，很难找。不过熟能生巧，多编几个公司的附表之后，速度就上去了。

实务中，往往在编制附表的时候花费大量时间，大部分人会把差额放到“其他”。而模板法的附表能够自动生成，几乎不存在“其他”的情况。所以说，模板法比工作底稿法更高效。

工作底稿法下，现金流量表附注的编制跟模板法是一样的，找到六大“其他”的二级科目，挨个填。

总的来说，我还是不建议大家用工作底稿法，因为相比于模板法，太耗时了。编主表的时候，要一个个调整分录去写，附表也要花时间。而模板法，主表只需填数字，不用写分录，而且附表能自动生成，比工作底稿法好很多。

第十章 序时账法#

序时账法，是最容易上手的一种方法。拿到企业的资金流水，给每一笔流水归到相应的现金流量表项目中。一分钟就能学会的方法。

很多人都认为，序时账法编出来的现金流才是最正确的。其实这种方法也有诸多不足之处。如果子公司有几百家，每家公司一万条流水，那就是几百万条数据，工作量是很大的。而且，那些银行之间的转账、银行存款取现等情况，属于从货币资金到货币资金，不影响现金流量，要删掉，否则会虚增。即使这些情况都能够在计算机中解决，能自动生成现金流量表主表，但附表还是要自己编。这种情况下，附表是很难编平的。

注会、初级、中级等会计教材都没有把这种方法收录其中，可能是因为这种方法主表、附表不勾稽，难登“大雅之堂”。

然而，实务中，还是有人在用这种方法。有些项目组在做IPO的时候，也是用这种方法编现金流，因为他们认为这种方法编出来的现金流量表是最准确的。

有些企业的财务系统是可以自动生成现金流量表的，生成的逻辑就是根据序时账来的。

我虽然不推荐这种方法，但实务中有人在用，就有不要介绍一下。等大家以后接触到这种方法的时候，也能对它有一个全面的了解。

10.1主表的编制方法#

用序时账法编制主表，具体过程是，把库存现金、银行存款的序时账导出来，把银行之间的转账、取现删除掉，最后逐笔给它加上现金流量表项目，最后用sumif函数汇总。

方法大致如下表。

表10-1

记账日期	凭证号	科目名称	摘要	借方发生额	贷方发生额	现金流量表项目
2020/1/31	记1	银行存款	收回货款	200,000.00		销售商品、提供劳务收到的现金
2020/1/31	记2	银行存款	职工××报销差旅费		30,000.00	支付其他与经营活动有关的现金

序时账，也叫明细账，大致情况如上表前6列，它记录了每一笔业务的记账日期、凭证号、科目名称、摘要和借贷方发生额。把一整年的银行存款、库存现金的序时账导出来，合在一起，做成上表的格式。然后在最右边插入一列，专门用来填写现金流量表项目。

现金流量表项目到底用哪个，取决于摘要。比如上表中，摘要是收回货款，我们就能很容易地判断它属于“销售商品、提供劳务收到的现金”。职工××报销差旅费，我们很容易地判断它属于“支付其他与经营活动有关的现金”。

当然，我们还有比较快速的方法。比如根据摘要的内容排序，摘要内容属于“收回货款”的，一次性全部填写“销售商品、提供劳务收到的现金”。相比于乱序来说，按摘要排序能节省很多时间。

另外一种方法是根据对方科目填，比如对方科目是应收账款，我们就全部填写“销售商品、提供劳务收到的现金”。对方科目是其他应收款或者其他应付款，就全部填写“支付其他与经营活动有关的现金”。这种方法的前提是，我们能够快速地生成对方科目。有些软件是可以直接生成对方科目的。

有些企业在做账的时候，就指定现金流量表项目。比如，收到货款的时候，除了做分录之外，再选现金流项目“销售商品、提供劳务收到的现金”。每一做一笔与现金流相关的分录，都给它指定一个现金流量表项目。这样做的好处是，把工作分到日常，不必在期末的时候一次性做。

以上就是经常用到的编制主表的方法，挺简单的，看上一遍就会了。

10.2现金流量表补充资料的编制方法#

补充资料的编制是序时账法最大的缺陷。对于业务量大一点的公司，用序时账法编出来主表之后，补充资料能够编平的概率几乎为0，多多少少会有倒挤。一般情况下，会挤到“经营性应收项目的减少”或者“其他”。各科目数字的具体来源如下。

表10-2

补充资料	本期数	备注
1) 将净利润调节为经营活动现金流量：
净利润		注1
加：信用减值损失		注2
资产减值准备		注3
固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧		注4
无形资产摊销		注5
长期待摊费用摊销		注6
处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(收益以“－”号填列)		注7
固定资产报废损失(收益以“－”号填列)		注8
公允价值变动损失(收益以“－”号填列)		注9
财务费用(收益以“－”号填列)		注10
投资损失(收益以“－”号填列)		注11
递延所得税资产减少(增加以“－”号填列)		注12
递延所得税负债增加(减少以“－”号填列)		注13
存货的减少(增加以“－”号填列)		注14
经营性应收项目的减少(增加以“－”号填列)		注15
经营性应付项目的增加(减少以“－”号填列)		注16
其他		注17
经营活动产生的现金流量净额

注1：净利润，来源于利润表中净利润。

注2：信用减值损失，来源于利润表中的信用减值损失。

注3：资产减值准备，来源于利润表中的资产减值损失。

注4：固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧，来源于本期计提的折旧，包括固定资产折旧、成本法计量的投资性房地产的折旧等。

注5：无形资产摊销，来源于本期计提的无形资产摊销。

注6：长期待摊费用摊销，来源于本期计提的长期待摊费用摊销。

注7：处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失，来源于利润表中的资产处置收益。

注8：固定资产报废损失，来源于营业外支出明细项的固定资产报废。因为固定资产报废，计入营业外支出，从科目余额表中的明细可以找到。

注9：公允价值变动损失，来源于利润表中的公允价值变动收益。

注10：财务费用，来源于财务费用明细项的利息支出。财务费用只有利息支出计入筹资活动，利息收入、手续费等，计入经营活动。因此，此处只填利息支出金额。

注11：投资损失，来源于利润表中的投资收益，收益要用负数。因为收益增加了利润，而这利润不属于经营活动的，要剔除。

注12：递延所得税资产减少，直接用递延所得税资产的期初减期末。

注13：递延所得税负债增加，直接用递延所得税负债的期末减期初。

注14：存货的减少，用存货账面余额的期初减期末，如果本期有存货跌价的转销，还要减去转销的金额。这里用的是账面余额，而不是账面价值，账面余额跟账面价值的区别在于跌价准备，账面余额是计提跌价准备之前的。

注15：经营性应收项目的减少，来源于应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款、受限货币资金的期初余额减期末余额。这里用的也是余额，也就是计提坏账之前的。如果有坏账核销，还要减去坏账的核销。

注16：经营性应付的增加，来源于应付票据、应付账款、预收款项、应交税费、应付职工薪酬、其他应付款的期末减期初。

注17：填完上述16项之后，跟主表中的经营活动产生的现金流量净额有差额的，先找差额，实在找不到，就放这里。有些事务所规定，“其他”不能有金额，那就把它倒挤到“经营性应收的减少”。

10.3附注的编制方法#

附注就是主表六大“其他”的细化。我们编主表的时候是在序时账的基础上做的，把六大“其他”的序时账筛选出来，挨个挨个判断它的附注明细，最后用sumif函数汇总起来。

如下表，在之前的序时账最右边新加一列“补充资料项目”。员工报销差旅费，写细一点的话，就是“差旅费”，不那么细的话，就是“管理费用”。

表10-3

记账日期	凭证号	科目名称	摘要	贷方发生额	现金流量表项目	补充资料项目
2020/1/31	记2	银行存款	职工××报销差旅费	30,000.00	支付其他与经营活动有关的现金	差旅费

10.4序时账法编出来的主表是最准确的吗？#

有同学认为序时账法编出来的主表是最准确的。尤其是审计的时候，企业坚持要用他们系统生成的现金流量表，理由是系统生成的现金流量表就是按照序时账法一笔笔做的，是最准确的。

他们的系统只能生成主表，无法生成补充资料，所以审计师们还得帮他们编个补充资料。如前面所说，用序时账法编主表之后，附表是很难平的，只能倒挤。由于是倒挤数，差异不大还好，如果差异大的话，质控复核的时候，用公式一验证，发现这么大的差异，肯定会问原因。而我们的数是倒挤出来的，没法跟质控解释原因，总不能跟指控说是倒挤的吧？

还有就是主表，质控也是用公式来检验的，如果我们用序时账法编出来的报表跟质控的验证公式有差异，质控还得要求我们解释原因。因为主表是一笔笔序时账汇总出来的，质控是用公式检验的，这是两套不同的逻辑，一般有差异，我们几乎没有任何办法跟质控解释。

用序时账法编现流，最大的缺陷就是没法跟质控解释差异。不解释原因，质控就不给通过，就出不了报告。

其实，能过得了质控、能经得住检验的方法，才是最准确方法。很明显，序时账法就很难通过质控的复核。所以，它不是最准确的。

现实中，如果企业的财务人员坚持要用它们系统生成的现金流量表，怎么办呢？可以从两方面跟他们解释，一方面，跟他们解释序时账法编主表的话，附表很难编平，大多数情况下得倒挤，倒挤很难跟质控解释。另一方面，主表的各个现金流项目跟质控的验证公式有差异也很难解释。

如果他们坚持要用系统生成的，就叫他们编附表，叫他们跟质控解释。

第十一章 现金流量表分析#

现金流量表分析，指的是通过比较现金流量表各项目的数据，或比较现金流量表与资产负债表、利润表的数据，更全面地了解企业的财务状况，发现企业存在的问题，给报表使用者提供决策的依据。

实务中，企业自身、审计师、投资人、供应商、债权人等，都会对现金流量表进行分析。企业自身分析现金流量表主要是通过现金流量表发现不足之处，并加以改进。审计师分析现金流量表目的是发现企业舞弊的迹象。投资人主要是分析企业赚取现金的能力，计算投资回报率。供应商和债权人主要关注企业的支付能力。

有同学问我，他想从事财务分析岗位，怎么样才能学习财务分析的技能？

财务分析似乎是一个非常高大上的职位。如果把商场比作战场，那么财务分析岗位就相当于古代的军师，运筹帷幄之中，决胜千里之外。

然而，财务分析是建立在一定的基础上的。比如现金流量表，要分析它，首先自己要会编，知道其中的数据是怎么来的。如果连报表都不会编，就去做财务分析，那就是纸上谈兵。所以说，想要提高财务分析能力，首先就要学会财务报表的编制。

前面的章节我们已经把现金流量表编制的方法介绍完了，在这基础上学现金流量表的分析，就恰到好处。

现金流量表的分析主要有三个方面：结构分析、财务比率分析、具体项目分析。

11.1结构分析#

现金及现金等价物净增加额由经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量这三部分组成。通过分析这三部分的比重，能分析企业现金的来源和去向，判断企业所处的阶段，预测企业的未来发展方向。

首先分析经营活动、投资活动和筹资活动的比重，一般来说，经营活动产生的现金流量净额比重大，表明企业经营状况较好。企业要创造价值，指望的是经营活动产生的现金流量净额，因为投资活动和筹资活动都是为经营活动服务的。

当经营活动产生的现金流量净额为负数，投资活动产生的现金流量净额为负数，筹资活动产生的现金流量净额为正数时，说明企业处于创业期。该阶段主要由股东投入资本，购买设备和原材料，组织生产。

　　当经营活动产生的现金流量净额为正数，投资活动产生的现金流量净额为负数，筹资活动产生的现金流量净额为正数时，说明企业处于高速发展阶段。这时产品已经被市场接受，销量迅速上升，收入足以覆盖成本费用，同时为了获取最大市场份额，继续加大投资，扩大生产线。

　　当经营活动产生的现金流量净额为正数，投资活动产生的现金流量净额接近0，筹资活动产生的现金流量净额为负数时，说明企业进入成熟阶段。在这个阶段，企业已经到达巅峰，市场占领完了，生产线也够用了，有闲钱了，开始分配股利或偿还债务了。

当经营活动产生的现金流量净额为负数，投资活动产生的现金流量净额为正数，筹资活动产生的现金流量净额为负数时，说明企业进入衰退阶段。这时候，产品已经更新换代了，企业没跟上节奏，逐渐被市场淘汰，卖掉设备厂房、分掉利润、还掉贷款，准备收摊。

1、经营活动产生的现金流量

三大类型的现金流中，最重要的是经营活动产生的现金流量净额，它表示的是企业通过经营活动造现金的能力，该指标越大越好。

经营活动产生的现金流量净额为负数，说明企业销售商品收到的现金不足以用来购买原材料、发工资、交税，需要通过消耗存量现金、举债、股东投入或者出售长期资产来补充。那么是否能说明企业就没有前景呢？

这个需要结合企业所处的生命周期来看，企业的创立阶段经营活动产生的现金流量净额往往是负数，因为新出的产品还未被消费者接受，市场份额低。企业的发展阶段，会通过降价、补贴的方式占领市场，这时候经营活动产生的现金流量净额也是负数，比如近年来出现的互联网企业。这两个阶段，经营活动产生的现金流量净额为负数，是正常的。 

有些企在年末的时候采购大量的原材料，导致经营活动产生的现金流量净额为负数，这种情况也是正常的。

当企业处于成熟阶段时，现金及现金等价物净增加额为负数，基本上可以判断这个企业是有问题的。这种情况下，要么转型，要么收摊。

值得注意的是，一年的数据往往没有代表性，一般看3到5年。如果一家成熟阶段的企业3到5年的现金及现金等价物净增加额为负数，那就很有问题了。

2、投资活动产生的现金流量

投资活动产生的现金流量主要关注以下三个方面。

（1）“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”表示企业正在扩大生产规模。

（2）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”大幅增加，要么是设备更新换代，要么是准备收摊。

（3）“收回投资收到的现金”和“投资支付的现金”发生额都较大的情况，要结合金融资产附注中的借贷方发生额分析，如果确实是由购买和出售金融资产造成的，说明企业有大量的闲置资金，而且企业没有更好的项目投资，只能购买金融资产。

3、筹资活动产生的现金流量

筹资活动产生的现金流量主要关注以下几个项目。

“取得借款收到的现金”越大，企业面临的偿债压力就越大，财务风险越高。

“吸收投资收到的现金”是股东投入的资金，该金额越大，企业的偿债能力越强。

11.2财务比率分析#

1、经营活动产生的现金流量净额与净利润比率

经营活动产生的现金流量净额与净利润比较，能反应净利润的质量。也就是说，每1元净利润有多少经营活动产生的现金流量净额支撑，该比例越高，净利润的质量就越高。

值得注意的是，这里的净利润要与经营活动产生的现金流量净额口径一致，净利润应当是剔除投资活动和筹资活动的损益。

2、收入现金比率

收入现金比率=销售商品、提供劳务收到的现金÷主营业务收入

销售商品、提供劳务收到的现金与主营业务收入比较，可以大致说明企业销售回收现金的情况及企业销售的质量。收现数所占比重大，说明销售收入实现后所增加的资产转换现金速度快、质量高。比率大于1，说明企业比较强势，采取预收款方式；比率小于1，甚至小于0.5，就说明企业回款能力较差。有可能是接近期末时，为了完成指标而提前确认收入，或者直接虚构交易虚增收入。如果当期支付的税费没有同比例提升的话，就更可疑了。因为企业虚增收入的时候，往往只计提增值税，不缴纳。这些现象只能表明有虚增收入的迹象，还要获得进一步证据才能证实。但至少能说明一点就是，企业的回款能力差。

3、现金购销比率

现金购销比率=购买商品接受劳务支付的现金/销售商品出售劳务收到的现金。

一般情况下，该比率应接近于销售成本率。如果不接近，有两种可能：购进的商品卖不出去、货款收不回来。这两种情况都是对企业不利的。

4、每股经营活动现金净流量

每股经营活动现金净流量=经营活动产生的现金流量净额÷普通股股数

这一比率反映每股资本获取现金净流量的能力，比率越高，说明企业支付股利的能力越强。

对于稳定增长的企业，可以用这个指标进行估值。

股价 = D（1+g）/（R-g）

D：每股经营活动现金净流量。

g：增长率。

R：企业的平均资本成本。

5、总资产现金回收率

总资产现金回收率=经营活动产生的现金流量净额÷平均总资产

该比率反映投资者投入资本创造现金的能力，比率越高，创现能力越强。

6、经营活动现金净流量与流动负债之比。

该比率可以反映企业经营活动获得现金偿还短期债务的能力，比率越大，说明偿债能力越强。

7、经营活动现金净流量与全部债务之比。

该比率可以反映企业用经营活动中所获现金偿还全部债务的能力，这个比率越大，说明企业承担债务的能力越强。

8、取得投资收益收到的现金与投资收益之比

该比率可大致反映企业账面投资收益的质量。权益法核算的长期股权投资确认的投资收益是不涉及现金的，这种情况下的投资收益越大，比率越小。

11.3具体项目分析#

具体项目分析，指的是从“销售商品、接受劳务收到的现金”开始，比较每一个现金流量表项目的本期与上期金额，分析其变动原因。

比如“销售商品、接受劳务收到的现金”较上期有明显的增长。驱动因素有三个：一是收回前期的应收账款，体现在资产负债表中的应收账款减少，说明回款能力较上期好；二是预收账款的增加，企业采取先收款后发货的销售政策，说明企业处于强势地位；三是营业收入较上期大幅增长，说明企业产品销路良好，市场份额不断扩大。如果“销售商品、接受劳务收到的现金”大幅下降，原因有两个：一是市场萎缩，营业收入大幅减少；二是销售出去的商品收不回款项。如果是市场萎缩，要继续分析原因，是产品质量问题，还是竞争对手的出现，抑或是宏观经济环境的影响，如战争、疫情等，并针对不同的原因采取相应的措施。如果是收不回应收账款，考虑是否需要改变销售政策，超过一定的销售额度要对客户进行背景调查等。

我们编现金流的时候，“销售商品、接受劳务收到的现金”就是用应收账款的减少、预收账款的增加和营业收入相加得到的，所以很容易就能找到它变动的主要原因。

其他项目的分析，我就不一一列举了，根据现金流量表的编制方法，就能够找到每一个现金流量表项目变动的主要原因。

11.4现金流量表分析的局限性#

　　1、报表信息的可靠性

国际会计准则中对可靠性的判别标准为：“当信息没有重要错误或偏向，并且能够如实反映其拟反映或该反映的情况供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。”

从上述标准可以看出，可靠性体现在两方面。一是客观，财务报表的编制要站在不偏不倚的立场，然而管理层在编制财务报表时，往往带着主观意志，或为了粉饰报表而增加收入、利润，或为了逃税而隐藏收入。二是准确，现金流量表涉及到的数据较多，属于比较难编制的报表，没有一定的功底，很难编得准确。基于此，经过第三方机构审计的财务报表比较可靠。

实务中，并购项目的时候，一般会请会计师事务所对公司的数据进行审计，并出具审计报告，这样一来，企业的财务报表有了事务所的背书，可靠性就强很多。

2、报表信息的有效性

报表中所反映的数据,是企业过去会计事项影响的结果,根据这些历史数据计算得到的各种分析结果,对于预测企业未来的现金流动,只有参考价值,并非完全有效。

分析现金流量表，往往是要预测企业未来。在企业经营状况稳定的情况下，可以用历史数据加上一定的增长率来预测未来，单在企业发生重大变化时，就不能用历史数据预测未来。

　　3、报表信息的可比性

可比性主要包括两层含义。

（1）同一企业不同时期可比

同一企业不同时期，要按照相同的方法编制现金流量表，这样才具有可比性。实务中，有些企业前期其他应收款和其他应付款，用净额填到“收到其他与经营活动有关的现金”或“支付其他与经营活动有关的现金”，本期却用发生额填，这样差额就很大了，没有可比性。

再如，企业上期的现金流量表是用序时账法编制，本期却用模板法或工作底稿法，这样也是不可比的，因为数据的来源不一致，很难找到差异原因。

（2）不同企业相同会计期间可比

不同企业的现金流量表就更难比较了，首先是会计政策和会计估计的不一致对现金流量表的比较带来了一定的困难。其次是双方编制现金流量表的方法不一致，比如序时账法和模板法，虽然“现金及现金等价物净增加额”一致，但其他的项目总会有差异。　　

　

第十二章 编制现金流过程中常见的问题及解答#

1、如何编平现金流量表

这是同学们问得最多的问题。

（1）模板法的验证

用模板法编制，出现不平时，主要从以下5个方面检查：

①从TB中引用过来的期初数、期末数符合“资产= 负债 + 所有者权益”。

②纵向验证全部等于零。

③横向验证全部等于零。

④未分配利润的变动额 = 期末数 – 期初数 – 净利润 – 提取的盈余公积 。

⑤存在以前年度损益调整时，要么调整期初数，要么剔除。调整期初数就是第二章中的做法。如果不调整期初数，就把这部分差额跟它的对方科目放到同一个现金流项目。

检查这5个方面都没问题之后，肯定是平的。实务中，同学们经常编不平的原因是第⑤点，存在以前年度损益调整的情况。

（2）工作底稿法的验证

工作底稿法，要验证期末数，只要调整之后，期末数跟TB中的期末数能对上，那就肯定是平的。直接用公式，调整而成的期末数，减去TB的期末数，每一项都要等于零。

2、如何编制高准确度的现金流量表？

能编平现金流，就可以应付那些小项目了。然而，上市公司、IPO的现金流，则需高质量的，经得起验证的。

验证的方式是根据对方科目验证，比如“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”，把固定资产、无形资产、在建工程等长期资产借方的对方科目拉出来，看看有多少是银行存款，如果涉及到往来、以物换物。

3、模板可以改吗？如何修改？

会计准则几乎每年都在变，有新科目，也有过时科目，而我给大家提供的模板是固定的。大家可以根据最新的准则在模板中增加或删除列，增加列的，记得同时添加公式，参照上下行的公式去添加公式就行。

当你能够任意更改模板，或者说自己独自写一个模板出来，才算真正掌握了编制现金流的方法。

4、支付给职工以及为职工支付的现金中是否包含为员工代扣代缴的个税？

包含。应交税费中的个税的期末减期初，要放到“支付给职工以及为职工支付的现金”中。因为代扣代缴的社保放到了这里，代扣代缴的个税也应该放这里。

5、用未审数还是审定数编？

模板法的期初、期末数要链接审定数，如果后面有审计调整，调整的借方就倒挤借方，调整的贷方就倒挤贷方。但对于按净额填的科目，就不用考虑了，直接倒挤净额填的那个地方就行。

6、折旧和薪酬要区分哪些在存货，哪些在主营业务成本吗？

我们知道，计入生产成本的折旧和薪酬，会随着存货的销售结转到营业成本。然而，实务中往往是一部分已经销售了，一部分还在存货科目。在这种情况下，折旧和薪酬要对应营业成本还是存货？

最完美的做法是区分哪些折旧和薪酬结转到了营业成本，哪些还留在存货中。这太难做到了，也没必要这么做。所以，我们采用简易的做法，把所有的折旧和薪酬都视为已经结转到营业成本，全部对应到营业成本就可以了。这么做不会影响主表，因为无论是存货还是营业成本，都属于“购买商品、接受劳务支付的现金”项目。

但是可能会影响附表的具体科目。比如累计折旧对应的是存货，会影响到附表中的“累计折旧”和“存货的减少”，这两个科目内部一增一减，不影响最终的“经营活动产生的现金流量净额”。这种影响是比较小的，因此我们没有必要因为这点小小的影响就花费大量的时间去统计哪些折旧属于存货，哪些已经结转到营业成本。

第十三章 对方科目的勾稽#

在哔哩哔哩（视频网站）上搜索审计小哥，上面有教程。

无论是表格法还是调整分录法，都要把薪酬、折旧、摊销与成本费用勾稽上，否则现金流量表不平或不准确。

如果企业做账非常规范，就很容易勾稽上。比如折旧，我们可以把销售费用、管理费用、研发费用、制造费用、生产成本、主营业务成本等科目下的折旧加起来，与累计折旧的贷方发生额核对，如果一致，就说明勾稽上了。

实务中，企业一般先把符合资本化的薪酬、折旧、摊销归集到制造费用，再从制造费用转到生产成本，最后再分配到产品中，这就是成本的归集与分配。这种情况下，我们只要统计制造费用中的薪酬、折旧、摊销就行，如果制造费用、生产成本都统计的话，就重复了。所以，一般情况下我们看制造费用借方发生额下的明细包含了多少薪酬、折旧、摊销就行。有些企业不用制造费用，而是直接用生产成本，那我们就直接看生产成本借方发生额，反正就是不要统计重复就行。

然而，大多数情况下是勾稽不上的，也就是说，单单从科目余额表中相加无法核对一致。但是逻辑告诉我们，它们一定能勾稽一致，那么问题出在哪里？

我们都知道，薪酬、折旧、摊销的贷方发生额表示的是计提，它的对方科目是成本或费用。比如计提工资100万，分录一般如下：

借：管理费用         20万

制造费用         30万

销售费用等       50万

贷：应付职工薪酬         100万

如果应付职工薪酬的贷方发生额都是计提薪酬，那么借方就一定是成本或费用。那么，我们把成本或费用中的薪酬统计起来，就一定会等于应付职工薪酬的贷方发生额。如果不等，就是企业做账不规范，或者有一些特殊情况我们没考虑到。至于是哪一种原因，我们把它的序时账“捞”出来看看就知道了。

至于怎么“捞”，就要用到高级筛选了，这是我们今天主要介绍的技能。因为复式记账法有借必有贷，借贷必相等，我们可以勾稽出任何一个科目的对方科目，而且分毫不差。

下面我们介绍如何用高级筛选勾稽对方科目。

首先看序时账主要有哪些内容。

 

如上图，这是一张已经注销的公司的序时账，序时账主要有日期、凭证号、科目编码、借贷方余额，还有摘要，因为摘要涉及到公司的信息，所以我把摘要那一栏给删掉了。

一个公司一年的序时账一般有几万行，从这么多的序时账中检查犹如大海捞针。高级筛选的作用是缩小检查范围。比如我们要找应付职工薪酬贷方发生额的对方科目，我们只把与应付职工薪酬贷方发生额相关的凭证给筛选出来，其他的都不要，然后在这些凭证中检查，就容易得多。如果一个公司有2万行序时账，与应付职工薪酬贷方发生额相关的，大概也就500行，500行比较少，几分钟就能找出差异。这就是高级筛选的作用：缩小检查范围。

首先筛选应付职工薪酬科目（这张序时账叫“应付工资”），然后再把借方余额筛选掉，就只剩下贷方余额了。

接下来复制这些贷方余额的“月”和“凭证号”。接着新建一个工作表，把这些月和凭证号粘贴到上面，做好后如下图

 

表头要保留和序时账一样的名字，即“月”和“凭证号”，否则后面会筛选出错。

然后点击“数据”菜单栏下的“高级”

 

跳出高级筛选界面，在“列表区域”选择整张序时账，“条件区域”就选左边的我们刚才粘贴过来的数据，然后点“将筛选结果复制到其他位置”选项，选了这个选项之后，第三个框才能由灰色变成黑色，才可以填。然后第三个框选择D2单元格（随便一个单元格都行），最后点确定。

 

按确定之后，筛选的结果就出来了，如下图。

 

这些数据，每一个凭证都包含“应付工资”的贷方。

原理是这样的：从所有的序时账中，筛选出包含应付职工薪酬贷方的所有凭证。比如说，2月的5号凭证，包含有应付职工薪酬贷方，那么2月5号这个凭证的所有信息都会被筛选出来。这就相当于把应付职工薪酬不相关的去掉，范围小了，就比较容易找差异了。

接下来，把筛选出来的科目名称复制粘贴到旁边，然后去除重复项：

 

最后用sumif函数对它们的借方、贷方发生额进行汇总，结果如下图。

 

我们发现，贷方不仅仅有“应付工资”，还有应交税费、银行存款等杂七杂八的项目。由此我们可以得出一个结论：企业做账不够规范。银行存款和个税是发工资的时候才出现的，**企业把计提工资和发工资放在了同一张凭证上！**这是我们最不想看到的，如果贷方只有应付工资，那么借方就全部是它的对应科目，我们就可以很清楚地看到应付职工薪酬的计提都跑到哪些科目去了。但是，目前的情况是，有其他的科目“乱入”了。

这时候，就可以给企业提点小建议了，建议他们每一笔业务做一张凭证。比如，计提薪酬的，就只记录计提薪酬的分录，发放薪酬，就只记录发放薪酬的，不能把计提薪酬和发放薪酬都放在同一张凭证内。

有时候，企业会给我们一个哭笑不得的理由，有小朋友在北京审计，也是遇到这种情况，然后就建议他们分开写。得到的回复是：要回家带孩子。也就是说，会计要回家带孩子，就放飞机，把一大堆业务放在同一张凭证处理。他们是能回家带孩子了，审计小朋友就得通宵了。

当企业放飞机的时候，审计小朋友有两种选择，一是放飞机，是他们先放飞机的，凭什么我不能放，用阿Q的话来说就是：**“和尚摸得，我为啥摸不得？”。**但是，做为敬业的审计小朋友，就不能放飞机啊，要把差异找出来。

刚才我们已经把所有应付职工薪酬贷方相关的凭证都筛选出来了，在这基础上，再把应付职工薪酬贷方筛选出来，标上颜色，再取消筛选。

 

然后，一笔一笔看，看哪一笔应付职工薪酬的贷方对应的不是成本费用，那就是差异。

这家公司一共有84笔，然后从上到下一笔一笔看。

 

我们可以看到，红字部分的应付职工薪酬，对方科目是进项税！这是什么情况呢？

公司有劳务外包，劳务外包，要通过应付职工薪酬核算，而劳务外包公司开专票的话，进项是可以抵扣的，所以就会出现应付职工薪酬对应进项的情况。

如果我们是做底稿，就写明差异原因是劳务外包的进项税导致的。如果我们是编现流，那这部分进项税要填在“支付给职工以及为职工支付的现金”这个科目。

把所有的对方科目是应付职工薪酬的进项税找出来，加总，等于31,146.42，再加上成本费用与薪酬相关的，刚好等于应付职工薪酬的贷方发生额。哦，不对，差0.01，就算是对上了，别跟0.01较劲了。

 

应付职工薪酬贷方的对应科目是搞定了，可是成本、费用与薪酬相关的二级科目的对方科目是否都是应付职工薪酬呢？

有可能是，也有可能不是。有时候，会计忘了计提工资，直接就发放了，比如，

借：管理费用-福利费 100万，贷：银行存款 100万。

这种情况下，成本费用中的薪酬肯定会比应付职工薪酬的贷方要大。

那么，我们怎样才能找到哪些薪酬是直接支付，没有计提的呢？

还是前面的方法类似，先把成本费用的借方筛选出来，在用高级筛选，再用sumif函数汇总，看看贷方除了薪酬还有哪些科目，除了薪酬之外的就是差异。

以上就是应付职工薪酬科目的例子。

至于固定资产折旧、无形资产摊销，比薪酬要简单得多。开始的时候可以先去看看贷方的折旧摊销跟成本费用的是否能对上，能对上就不用搞高级筛选了。如果对不上，也简单，高级筛选出来之后，一般只有12笔凭证，因为折旧和摊销是每个月计提一次，筛选出来之后，挨个挨个看，一分钟就能找出原因。

以上是最正规的做法。下面我讲讲怎么“放飞机”，是不正规的做法，只求速度，不够准确。一些小项目，编现金流的时候，企业做的帐特别乱，对现金流的要求也不高，能平就行的这种情况，就可以放飞机。

我们编那些小项目的现金流时，职工薪酬贷方跟成本费用勾稽不上，又不想像上面那样花太多时间去勾稽，那就放飞机，不勾稽了，直接把成本费用中的工资放在“支付给职工以及为职工支付的现金”，然后应付职工薪酬科目按差额填在“支付给职工以及为职工支付的现金”。编小项目的现金流，一般是几分钟就搞定了，贼快。