目录#

合并步骤： 一、合并报表原理 （一）从财务报表的生成说起 （二）合并抵消分录的真实过程 1、把上期的分录抄过来，影响未分配利润的，全部变成年初未分配利润 2、对本期子公司所有者权益的变动进行处理 （三）“累计调整法”和“权益法”的比较 （四）“累计调整法”转换成“权益法” （五）能够实现自动合并的“成本法” （六）股东未完全出资 （七）分公司或没有出资的子公司 二、合并报表前期工作 （一）确定合并范围 （二）填写单体TB （三）把单体TB过到合并TB 三、做三家公司的案例，体验成本法 四、本期处置子公司 （一）一次处置 （二）成本法转权益法 （三）成本法转公允价值 （四）注销子公司、分公司 五、非同一控制下企业合并 （一）一次购买 （二）公允价值转成本法 （三）权益法转成本法 六、同一控制下企业合并 （一）母公司的分录 （二）最终控制方的合并方法 七、层层合并，存在孙公司的情况 （一）分层合并 （二）在最终合并层面一步到位？ 八、合并所有者权益变动表 九、购买少数股东股权 十、处置少数股权，但不丧失控制权 十一、少数股东增资导致稀释母公司股权 十二、母公司增资 十三、交叉持股 （一）母公司与子公司相互持股 （二）子公司相互持股 （三）母公司持股孙公司 十四、内部交易抵消 （一）内部商品交易 （二）内部交易形成固定资产 （三）内部往来 （四）如何识别内部交易

合并步骤：#

1. 填写单体TB

2. 把单体TB过到合并TB

3. 做合并抵消分录

4. 做内部交易抵消分录

5. 合并所有者权益变动表

一、合并报表原理#

这一章，是合并报表的“内功心法”，要反复地看，把内功心法掌握了，以后遇到任何情况，都能根据此心法破解它，从而笑傲江湖。所以，大家一定要先掌握这章内容。

（一）从财务报表的生成说起#

合并报表，顾名思义，就是把合并范围内的子子孙孙公司的数据全部加起来，再把重复的部分抵消掉。

“加起来”挺简单的，难的是抵消分录，合并报表的核心就在于抵消分录。

抵消分录有两种，一种是内部交易抵消，另一种是权益抵消。其实这两种抵消的内在逻辑是一样的。然而，教科书上的抵消方法把同学们都带偏了，以至于很多同学都学不会。如今，我要做的就是，揭开合并报表的神秘面纱，让合并报表回到它最本质的逻辑，让每位同学都能轻松学会合并报表。

要了解合并报表，我们就必须先了解企业的报表是怎么生成的。

比如企业本期销售了100万商品，成本80万，不考虑税费的情况下，企业做账：

借应收账款 100万，贷营业收入100万

借营业成本 80万，贷存货 80万

企业一年之中，会发生很多很多业务，把这些业务都按发生日期、凭证号、科目名称、借方发生额、贷方发生额的形式做到一张表纸中，那么这张表就是序时账，它记录了企业这一年之内每一笔业务。

企业一年之中，会销售很多次，因此借方会有很多笔应收账款；企业也会收到应收款，因此贷方也会有很多笔应收账款。假设企业刚成立，期初数是0，我们把借方所有的发生额，和贷方所有的发生额汇总在一起，然后借贷相减，就得出期末余额。每一个科目的期初数、借方发生额、贷方发生额、期末余额，都以汇总数的形式体现在一张表上，这张表就叫科目余额表。

最后，把科目余额表中的数，填写到财务报表中，就形成了最终的资产负债表、利润表。

到了第二年，企业还是会发生很多业务，企业的财务系统会把各个科目的发生额汇总起来，就形成了借方发生额和贷方发生额，然后期初数来源于上期的期末数。这样一来，又得到了第二年的：期初数、借方发生额、贷方发生额、期末数，第二年的科目余额表又出来了，根据科目余额表，就能填写第二年的财务报表了。

也就是说，只要企业把账做到财务系统里面去，到了第二年，这些账就会通过“期初数”影响第二年的数。也就是通过期初数累积下来。

那么，问题来了，我们合并报表的抵消分录做到哪里？

做到合并层面的调整抵消分录，也就是报表层面的调整，并没有做到账套里。

我们把合并报表分为2个部分：企业财务系统生成的各个公司报表汇总数 加上 调整抵消分录 等于 最终的合并报表。

第二年的时候，企业财务系统生成的各个公司报表汇总数 = 第一年余额 + 第二年发生额。我们从财务系统中导出来的期末数，就是第一年的余额加上第二年的发生额。

那么，调整抵消分录也应该是同样的道理，第二年的调整抵消分录 = 第一年的抵消分录 + 第二年的变动额的调整抵消分录。由于抵消分录没有做到系统中，我们是在合并层面手动调整的，所以我们要先写一遍第一年的分录，再把第二年的变动额相关的抵消分录写上去。

简单点说，就是企业的财务系统能把报表的期初数给结转下来；但是，报表层面的调整分录是手工做的，我们得手动把它结转到本期，否则本期的期初跟上期的期末就对不上。

有同学可能会问，既然企业的财务系统能自动结转期初数，那我们是不是也能做个系统，自动结转合并层面的调整分录？这样岂不是能实现自动合并报表了？

这个问题非常好！这个系统的名字叫做合并报表系统，目前好多公司在研发这个系统。据我所知，目前还没有一款准确的系统，我跟好几个开发合并报表系统的负责人沟通过，他们的系统，好多数都是倒挤的。因为合并报表的情况太多了，而且企业的股权结构也多种多样，很难实现自动合并。

总的来说，只要我们能理解“为什么要手动结转合并层面的期初调整分录”，我们就理解了合并报表的本质。

下面我们来举例说明。

例1-1：2020年，母公司销售给子公司100万存货，成本80万。子公司购买后，也是做为存货入库，截止期末，仍未对第三方销售。

这是内部交易，要抵消掉。因为站在集团的角度，母公司卖给子公司，就相当于把存货从左口袋放到右口袋，都在自家范围内，就不应该产生收入，也不会发生成本。所以，我们要把成本和收入全部抵消掉，在母公司的合并报表层面做抵消分录。抵消分录是：

借：营业收入 100万

贷：营业成本 80万 贷：存货     20万

情况一：#

假设第二年，没有发生内部交易，子公司上年内部交易形成的存货没有对第三方销售。那么，第二年的抵消分录是：

借：年初未分配利润 100万

贷：年初未分配利润 80万

存货     20万

把两个年初未分配利润并到一起就是：

借：年初未分配利润 20万

贷：存货20万

为什么是这笔分录呢？

因为这是在合并层面做的分录，并没有做到企业的账套，也就是没有“过账”。所以，我们要在合并层面给它再做一次。第一年的损益类科目，如案例中的100万营业收入，和80万的营业成本，到了第二年，就要换成年初未分配利润，也就是手动帮它结转损益。

情况二：#

假设第二年，没有发生内部交易，子公司上年内部交易形成的存货全部销售给第三方了。那么，第二年的抵消分录是：

①先把第一年的分录抄一遍，涉及到损益的，换成年初未分配利润

借：年初未分配利润  20万

贷：存货         20万

②对本年的变动进行处理。

因为存货对第三方销售了，我们要把存货结转到成本，分录是：

借：存货 20万

贷：营业成本 20万

有同学可能不理解这笔分录。我们知道，子公司的账上，存货的账面是100万，卖给第三方的时候，结转了100万的成本。但是站在集团层面，它应该只结转80万的成本，所以我们在合并层面贷20万成本，100-20=80，那么合并层面就是结转80万成本了。

把①和②两步合起来写，就是：

借：年初未分配利润 20万

贷：营业成本 20万

那些做得熟练的同学，就是直接这么写，对于初学者，建议一步步来。

那么，到了第三年呢？

咱们再假设第三年没有内部交易，那么，第三年的分录就是把第二年的分录抄过来，涉及到损益的，换成年初未分配利润，分录是：

借：年初未分配利润 20万

贷：年初未分配利润 20万

借贷方科目相同，金额一样，做不做这个分录都无所谓。也就是说，只要以后不再发生内部交易，就不用抵消了，这件事就算完成了。

综上所述，我们可以得出一个结论：对于没有做到企业财务系统的分录（也就是报表层面的调整分录），第一步是把上年的分录抄一遍，涉及到损益（未分配利润）的，全部换成年初未分配利润；第二步，对本年变动的部分进行处理。

还有一个问题，假设母子公司的内部交易发生了10年，是不是要把前面9年的分录全部拿到，再做第10年的变动？

不是的，只要拿到第9年的分录就行，因为第9年的分录包含了前8年的分录和第9年的变动。

所以说，我们只要拿到上年的抵消分录，把上年的抄一遍，涉及到损益的全部变成年初未分配利润，再做本年的变动。

前提一：所有报表层面的调整抵消分录都遵从这个逻辑：第一步，把上年的分录抄一遍，涉及到未分配利润的，全部换成年初未分配利润；第二步，对本年变动的部分进行处理。

前提二：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消属于报表层面的调整。

推论：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消遵从这个逻辑。

可能对于初学者来说，还不理解为什么母公司的长期股权投资要跟子公司的所有者权益抵消。我们可以举例子来说明。

比如母公司出资100万成立一个子公司，100%控股，那么母公司账上是：

借：长期股权投资 100

贷：银行存款     100

子公司账上的分录是：

借：银行存款  100

贷：实收资本  100

我们合并报表的时候，把母公司和子公司的资产、负债、所有者权益都加起来，这时候就会发现，银行存款一借一贷抵消掉了，剩下长期股权投资 100万，和实收资本100万。

把母公司和子公司看成一个整体，母公司给子公司投资100万，就相当于把100万从左口袋放到右口袋，根本就不存在长期股权投资，也不存在实收资本。

所以，多出来的长期股权投资和实收资本，是虚的。既然是虚的，就要把它抵消掉。

如果投资那天需要编制合并报表，那么抵消分录就是：

借：实收资本 100

贷：长期股权投资 100

如果不抵消的话，子公司的100万拿去投资孙公司，孙公司还是拿这100万投资一个公司，这样下去，就会有很多子子孙孙公司，合并报表中的长期股权投资和实收资本的金额就会超级大，实际上只有100万，这就虚增了资产和所有者权益。

所以，要抵消掉，才能反应真实的情况。

接上面的例子，第一年母公司出资100万成立子公司，在这一年，子公司实现了10万利润。

那么，抵消分录是：

借：实收资本100万

贷：长期股权投资100万

写完这笔分录，就完事儿了。有同学可能会问，母公司的长期股权投资不是要跟子公司的所有者权益抵消掉吗？为什么只抵消了100万的实收资本，那10万的未分配利润不抵消了？

答案是：不抵消。人家子公司辛辛苦苦赚了10万块，我们却在合并层面抵消掉，那岂不是相当于没赚？肯定不合理。

那么，有同学可能会问：教科书上的分录好像把子公司全部的所有者权益都抵消干净了，你这里却说不抵消未分配利润，到底要听谁的？谁对？

我们待会儿再找教科书算账，先把正确的逻辑整理出来。

我们前面讲到，母公司长期股权投资跟子公司所有者权益的抵消遵从报表层面的调整抵消分录逻辑：第一步，把上年的分录抄一遍，涉及到未分配利润的，全部换成年初未分配利润；第二步，对本年变动的部分进行处理。

因为子公司是本年成立的，没有上年分录，那么，第一步就是抄一遍成立日的分录。如果子公司成立那天，要编合并报表的话，抵消分录就是，借实收资本 100万，贷长期股权投资 100万。所以，期末的时候我们就先抄一遍成立日的抵消分录：

借：实收资本100万

贷：长期股权投资100万

第二步，做本期变动的抵消分录。因为是100%控股，没有提取盈余公积，也没有分配股利，也就是本年没有任何变动，所以不用做第二步。

也就是说，如果是100%控股的子公司，如果没有提取盈余公积，也没有分配股利的话，每年的分录都是：

借：实收资本100万

贷：长期股权投资100万

我们再假设第一年提取了1万盈余公积，分配了5万股利。那么，第一年的分录是：

①抄一遍成立日的抵消分录，涉及未分配利润的全部变成年初未分配利润：

借：实收资本100万

贷：长期股权投资100万

②做本期的变动。

子公司提取了1万盈余公积。因为合并报表层面，只能反应母公司的盈余公积（同一控制下企业合并除外），所以要把子公司提取盈余公积的分录冲掉：

借：盈余公积 1万

贷：提取法定盈余公积 1万

“提取法定盈余公积”是未分配利润下的二级科目，即“未分配利润——提取法定盈余公积”。

子公司分配5万股利。母公司会确认投资收益，子公司会减少未分配利润，相当于把股利从左口袋放到右口袋，跟内部交易的原理类似，所以要抵消掉：

借：投资收益 5万

贷：应付普通股股利 5万

“应付普通股股利”是未分配利润下的二级科目，即“未分配利润——应付普通股股利”。它不是资产负债表的“应付股利”哦，这个要分清楚。

假设第二年，子公司实现了20万净利润，提取2万盈余公积，分配10万股利。那么，第二年的分录是：

①把上年的分录抄一遍，涉及未分配利润的，全部换成年初未分配利润。

借：实收资本100万

贷：长期股权投资100万

借：盈余公积 1万

贷：年初未分配利润 1万

借：年初未分配利润 5万

贷：年初未分配利润 5万

因为上年的“提取法定盈余公积、应付普通股股利”这两个是未分配利润的二级科目，到了今年，就要变成年初未分配利润。投资收益也要变成年初未分配利润。

②做本年的变动

借：盈余公积 2万

贷：提取法定盈余公积 2万

借：投资收益 10万

贷：应付普通股股利 10万

到了第三年，也是一样的道理，先把第二年的分录抄一遍，涉及到未分配利润的，全部换成年初未分配利润，再做第三年的变动。

就这样，一年年滚动下来，我们给它取了个名字，叫“累计调整法”。

有同学可能会问，这么个搞法，10年之后，分录岂不是很长？

其实，我们可以把相同的分录合并在一起的。比如第二年的分录，我们把相同的科目合并在一起，就成了：

借：实收资本 100万

贷：长期股权投资 100万

借：盈余公积 3万

贷：年初未分配利润 1万

提取法定盈余公积 2万

借：投资收益 10万

贷：应付普通股股利 10万

把相同的分录合起来之后，就没那么长了，就算是100年的数据，也就这几行而已。

以上是100%持股的情况，非100%持股又是怎样呢？

假设母公司出资90万，少数股东出资10万，成立一家公司，截止年末，这家公司实现净利润20万。提取2万盈余公积，分配5万股利。

那么， 

①期初（成立日）的抵消分录

借：实收资本 100万

贷：长期股权投资 90万

少数股东权益 10万

②切本期实现的净利润

借：少数股东损益  2万

贷：少数股东权益  2万

③冲掉本期提取的盈余公积

借：盈余公积        2万

贷：提取盈余公积    2万

④冲掉本期分配的股利

借：投资收益         4.5万

少数股东权益     0.5万

贷：应付普通股股利   5万

这个分录，其实跟100%持股差不多，就是多了第②步“切子公司的净利润”，第④步冲分配股利的时候，把少数股东权益冲了一部分。

第②步为什么要切净利润？因为子公司实现了净利润，这部分净利润肯定是要在合并报表上体现的。前面讲过，子公司辛辛苦苦赚的净利润，在合并层面抵消掉是不合理的，“权益法”把未分配利润抵消掉，其实是个假象。既然子公司实现的净利润没有被抵消，并且存在少数股东，那就把它给切了，一部分归属于少数股东，一部分归属于母公司。所以，分录是借少数股东损益，贷少数股东权益。

第④步的分录为什么是这样子？因为在集团内，子公司分给母公司的股利，就是在集团内倒腾，左口袋进右口袋，类似于内部交易一样，要抵消掉，要不然就虚增投资收益和分红了。所以，要把子公司的“应付普通股股利”和母公司的“投资收益”抵消掉。因为有少数股东的存在，“应付普通股股利”比“投资收益”多一点，也就是多了分配给少数股东的部分，既然是分给少数股东的，少数股东拿到钱了，少数股东享有的净资产份额就应该减少，把少数股东权益放在借方，恰好是减少少数股东享有的净资产份额。

我们还可以从另一个方面理解。绝大多数情况下（除了股东未完全出资的情况），少数股东权益 = 子公司净资产×少数股东持股比例。子公司分红之后，子公司的净资产就减少了，相应的少数股东权益也应该减少，少数股东权益的借方表示减少。所以，分红的时候少数股东权益在借方。

（二）合并抵消分录的真实过程#

通过第一节，得出结论，合并抵消分录一共有2步：

1、把上期的抵消分录抄一遍，影响未分配利润的，全部变成年初未分配利润。

2、对本期子公司所有者权益的变动进行处理。

怎么判断哪些科目影响未分配利润？

如果大家不知道这个科目是否影响未分配利润，可以把这个科目填在试算平衡表的调整分录中，随便填一个数，看看最终的未分配利润是否因为我们填了这个科目而改变。

常见的影响未分配利润的科目有：利润表所有的科目（包括少数股东损益）、提取法定盈余公积、应付普通股股利。

下面我们详细讲解实务中如何操作。

1、把上期的分录抄过来，影响未分配利润的，全部变成年初未分配利润#

通常情况下，我们可以从财务经理或前任审计师处拿到上期抵消分录。如果你是企业的财务经理，你们的合并报表是审计经理做的，在出审计报告之前，一定要叫他给合并过程表，确认每一笔抵消分录是否正确。否则，以后就麻烦了。

少数情况，企业的前任财务经理离职了，合并底稿也不知道放哪儿去了，没有上期的抵消分录。这种情况，正确的做法是追溯。看看这家公司是自己设立的，还是买来的，如果是买来的，是同一控制下企业合并，还是非同一控制下企业合并，拿到当时的股权转让协议、评估报告，就能把购买日的分录给做出来。知道购买日的分录，就好办了，根据累计调整法的逻辑，购买日之后，要是增加利润，就切了，提取盈余公积就冲了。购买日的所有者权益，和期末的所有者权益之差，要么切了，要么冲了，很容易就能推出本期期末的正确分录。

如果公司是设立的，就比较好推测它的分录了。设立日的分录肯定是：

借：实收资本

贷：长期股权投资（母公司出资金额）

少数股东权益（少数股东出资金额）

如果是从外面买来的，就要判断它是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并。

同一控制下企业合并则要合并日子公司的报表，根据这个报表就能推导出正确的分录。

非同一控制下企业合并，要拿到购买日子公司的报表，还要拿到评估报告，然后确认评估增值、商誉，最后推导出购买日的抵消分录。

只要知道了购买日（成立日、合并日）的抵消分录，我们就能推导出期末的抵消分录。

所以说，我们在工作中，遇到了一个不靠谱的前任，没把上期分录给留下来，我们也能靠自己把正确的分录给整出来。

既然购买日（成立日、合并日）的抵消分录这么重要，企业就应该设立一个“合并报表备查簿”，用来记录每一个子公司购买日的分录、股权变更日的分录。万一某天，期初分录不见了，我们把这个备查簿翻出来，就能把正确的分录给推导出来。

一定要设置这样的备查簿。备查簿要设置电子版的和纸质版的，电子版的就是在excel上面记录，由财务经理保管，财务经理离职后就传给下一任财务经理。纸质版，就是买个本子，把分录手写下来，放在财务室，以防电子版的因为电脑坏了就不见了。有了电子版和纸质版的备查账簿，就再也不怕合并抵消分录变成“糊涂账”了。

2、对本期子公司所有者权益的变动进行处理#

所有者权益包括：实收资本、资本公积、库存股、盈余公积、其他综合收益、专项储备、一般风险准备、未分配利润。

原则上，子公司所有者权益有变化，在合并层面都要对它进行处理。有变化的意思是，本期余额减上期余额不等于零。

（1）实收资本

实收资本的增加或减少，主要是增资或减资，这些做为单独的章节，在第八章以后讲。

（2）资本公积

资本公积的增减有两种，如果是资本溢价，即出资引起的，那它就跟实收资本一起处理。

如果是其他资本公积的增加或减少，那就切了。比如子公司的股份支付、股改的时候评估增值计入资本公积等，这些事项的增加或减少，都是切了，分录：

借：资本公积（增加的金额×少数股东持股比例）

贷：少数股东权益

如果是减少，则做相反分录。

（3）库存股

切了，如果是增加库存股，分录是：

借：少数股东权益

贷：库存股

如果是减少，则做相反分录

（4）盈余公积

冲掉，分录是：

借：盈余公积

贷：提取法定盈余公积

（5）其他综合收益

切了，分录是：

借：其他综合收益

贷：少数股东权益

（6）专项储备

切了，分录是：

借：专项储备

贷：少数股东权益

这个科目主要是高危行业的安全生产费的计提，不常见。

（7）一般风险准备

冲掉，分录是：

借：一般风险准备

贷：提取一般风险准备

它跟提取盈余公积的原理是一样的。

这个科目主要是从事证券业务的金融企业计提的，万一出事的时候，有点钱赔。比如会计师事务所、律师事务所。

（8）未分配利润

未分配利润的变动有以下几种情况，

①本期实现的净利润

切了，分录是：

借：少数股东损益

贷：少数股东权益

有同学可能会问，你只切给少数股东，那母公司的呢？是不是要做一笔分录来切给母公司？

合并报表的过程是先汇总，再抵消。在做抵消之前，我们已经把子公司的利润表全部并进来了，如果我们不做抵消分录，就默认为100%归属于母公司。我们从试算平衡表的公式可以看出：

归属于母公司净利润 = 净利润 – 少数股东损益

因为净利润是不变的，我们确认了一笔少数股东损益，归属于母公司的净利润就变少了。所以，存在少数股东的时候，我们只要做一笔借少数股东损益，贷少数股东权益，就能把净利润切一块给少数股东，剩下的就是母公司的。

②提取法定盈余公积

冲掉，在盈余公积那里已经冲掉了。

③提取一般风险准备

冲掉，在一般风险准备那里已经冲掉了。

④分配股利

冲掉，分录如下：

借：投资收益        

少数股东权益     

贷：应付普通股股利

⑤未分配利润转增股本

按理说，未分配利润转增股本，也是像提取盈余公积那样，属于公司内部所有者权益重分类，冲掉就完事儿了。但是，《监管规则适用指引——会计类第1号》冒出了个新玩意儿，我们看原文：

1-4 子公司以未分配利润转增资本时，母公司的会计处理

在不存在等值的现金选择权的情况下，子公司以未分配利润转增资本，与资本公积转增资本的实质一致，仅为子公司自身权益结构的重分类，母公司不应在个别财务报表中确认相关的投资收益。

监管实践发现，部分公司对于子公司以未分配利润转增资本且提供现金选择权情况下，母公司如何进行会计处理存在分歧。现就该事项的意见如下：

若子公司在未分配利润转增资本时，向包括母公司在内的所有股东提供了等值的现金选择权，该交易实质上相当于子公司已经向投资方宣告分配了现金股利。在这种情况下，母公司在个别财务报表中应当调整其对子公司长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。若母公司并未行使现金选择权，则可以将该交易理解为，子公司先向母公司分配现金股利，然后母公司立刻将收取的现金股利对子公司进行增资。

它的意思是，在转增资本时，同时提供现金选择权的，也即是你想要钱就给你钱，如果不要钱，就给你增加股份。这种情况，要视同子公司先给钱母公司（即分红），母公司再把钱投进去。

如果没有现金选择权，就参照提取盈余公积的处理方法。

假设子公司10万未分配利润转做资本

情况1，无现金选择权的处理

没有现金选择权，母公司单体报表不做会计处理，子公司的会计处理是，

借：转作股本的普通股股利   10万

贷：实收资本（或股本）     10万

“转作股本的普通股股利”这个科目跟“提取法定盈余公积”一样，都是未分配利润下的二级科目）。

既然是所有者权益内部的重分类，在合并层面直接冲掉就是了，也就是做相反分录：

借：实收资本（或股本）     10万

贷：转作股本的普通股股利   10万

情况2，有现金选择权的处理

有现金选择权，视同先分配股利，再投资，那么，母公司账上的分录是：

分红时，

借：银行存款  10万

贷：投资收益  10万

投资时，

借：长期股权投资  10万

贷：银行存款      10万

两笔分录合起来：

借：长期股权投资  10万

贷：投资收益      10万

子公司账上的分录是：

借：转作股本的普通股股利  10万

贷：实收资本（或股本）  10万

那么，合并报表层面的抵消分录是：

借：投资收益  10万

贷：转作股本的普通股股利  10万

借：实收资本（或股本）  10万

贷：长期股权投资  10万

也就相当于把母子公司的分录全部冲掉。

总结一下，合并报表的步骤：

第一步，把上期的分录抄一遍，影响未分配利润的，全部换成年初未分配利润。

第二步，子公司的所有者权益科目，本期与上期有变动的，谁变动了就处理谁。

对于本期变动的科目，要么“切”，要么“冲”。

比如，净利润、其他资本公积的变动、其他综合收益的变动、库存股变动、专项储备变动，这些都是要“切”掉的，也就是切一部分给少数股东。如果是100%持股，就不用“切”了，所以说，100%持股的子公司的合并抵消分录特别好做。

比如提取盈余公积、提取一般风险准备、分配股利，这些就是要冲掉。冲掉的时候，要区分跟谁冲。

比如提取盈余公积、提取一般风险准备，这两个是子公司内部所有者权益的重分类，就是跟自己冲，提取的时候分录是什么，合并层面就做它的相反分录就行。

比如分配股利，就是跟别人冲，这个别人，指的是母公司和少数股东。母公司账上确认了投资收益，所以要跟投资收益冲掉，分给少数股东的部分，就冲少数股东权益。

只要记住6个字就行：要么切，要么冲。

实务中，只有3种情况是常见的，一是实现净利润，二是提取盈余公积，三是分配股利。

讲到这里，咱们的累计调整法就讲完了，接下来咱们对比一下累计调整法跟教科书上的“权益法”，看看哪种方法更合理。

（三）“累计调整法”和“权益法”的比较#

教科书上的做法是，先由成本法转换成权益法，再抵消。

还是接上面的例子，母公司投资100万成立子公司，子公司第一年实现10万净利润。提取1万盈余公积，分配5万股利。

①成本法转权益法

借：长期股权投资 10万

贷：投资收益 10万

借：投资收益 5万

贷：长期股权投资 5万

②权益抵消

借：实收资本 100万

盈余公积 1万

未分配利润 4万

贷：长期股权投资 105万

子公司期末未分配利润=10万净利润 – 1万提取盈余公积 – 5万股利 = 4万。

长期股权投资= 100万成本 + 第①步借方10万 - 第①步贷方5万 = 105万。

③投资收益和利润分配的抵消

借：投资收益 10万

贷：提取盈余公积 1万

应付普通股股利 5万

未分配利润     4万

我们可以看到，第①步和第②步的长投，借方跟贷方的抵消掉之后，就还剩贷方100万长投。

第①步的贷方投资收益10万，和第③步借方的投资收益10万抵消掉，还剩分配股利的借方5万。

第②步借方的未分配利润4万，和第③步的未分配利润能完全抵消。

把这些都抵消之后，分录就变成了：

借：实收资本100万

贷：长期股权投资100万

借：盈余公积 1万

贷：提取法定盈余公积 1万

借：投资收益 5万

贷：应付普通股股利 5万

跟我们前面的分录一模一样！

然后接着第二年，子公司实现净利润20万，提取2万盈余公积，分配10万股利。

教科书的做法：

①成本法转权益法

借：长期股权投资 25万

贷：年初未分配利润 5万

投资收益 20万

借：投资收益 10万

贷：长期股权投资 10万

②权益抵消

借：实收资本 100万

盈余公积 3万

未分配利润 12万（4 + 20 – 2 -10）

贷：长期股权投资 115万

③投资收益和利润分配的抵消

借：投资收益 20万

年初未分配利润 4万

贷：提取盈余公积 2万

应付普通股股利 10万

未分配利润     12万

同样的，我们把重复的分录去掉之后，得：

借：实收资本 100万

贷：长期股权投资 100万

借：盈余公积 3万

贷：年初未分配利润 2万

提取法定盈余公积 1万

借：投资收益 10万

贷：应付普通股股利 10万

跟“累计调整法”的结果是一模一样的！

我们暂且把教科书的方法称为“权益法”。

既然“累计调整法”跟“权益法”的结果是一样的，都是对的，用哪种方法好呢？

累计调整法的优点：

1、逻辑清晰，容易掌握，零基础也能学会。

累计调整法的逻辑来源于报表层面没有过账，需要把期初分录手动结转到本期，然后再做本期变动的处理，容易理解。

2、即使前任会计师的调整分录千奇百怪，我们也能写出本期正确的分录。

我们讲到，在做合并报表的时候，为了和期初数衔接，我们必须要拿到期初的抵消分录。

如果前任会计师的抵消分录千奇百怪，不知道它是什么意思。那也没关系，我们可以不用管它前期的分录怎么样，无论它是用累计调整法、权益法，还是其他千奇百怪的方法，都无所谓，我们只要把它抄过来，影响未分配利润的全部换成年初未分配利润，然后再做本期变动就行。

所以说，累计调整法在报表的衔接方面，肯定是万能的。

如果我们觉得上期的抵消分录有问题，我们是可以通过累计调整法的思想去验证它的。方法是，我们追溯这家公司是怎么取得的，是设立的，还是买来的，然后再根据当时的股权协议，推导出取得日的分录，然后根据取得日的分录与本期期末数据的差异，推导出上期的正确分录，然后跟前任会计师的分录比较，就能验证前任会计师的分录是否正确。

所以，累计调整法不但能“无缝衔接”前期的分录，还能检验前期调整分录是否准确。

实务中，我见过很多千奇百怪的抵消分录。比如，有人把权益法的第①步和第③步合并起来，第②步不变。其实它的结果是对的，只是变了个形，如果只学过权益法，就会觉得它很奇怪，也不懂怎么变回来，就束手无策了。如果我们学过累计调整法，就能从容应对，就好比猴子的火眼金睛，无论它变成什么妖怪模样，咱们都能看清它的本质。

权益法的缺点：

1、权益法没有逻辑，主要体现在：

（1）权益法的第①步为什么要转换成权益法？

直接在成本法的基础上就能抵消，转换成权益法就是多此一举。而且，转换成权益法也没有任何逻辑，这笔分录是凑出来的。

（2）权益法的第②步，很容易让人误以为子公司的所有者权益都被抵消了。

从第②步来看，好像是子公司的所有者权益都被抵消掉了，其实那只是假象。只有购买日子公司的所有者权益抵消，购买日后的，要么“切”，要么“冲”，并不是把所有的都抵消掉。所以，权益法很容易误导人。

（3）权益法的第③步，没人能解释它的原因。

借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润

贷：提取盈余公积

应付普通股股利

未分配利润-年末     

这是权益法中的标准分录，但是没人能解释它的分录为什么这样做。教科书上的解释是，母公司的投资收益跟子公司的利润分配抵消。我们暂且相信它的解释，可是，为什么要把少数股东损益、年初未分配利润、年末未分配利润给扯进来呢？因为投资收益跟子公司的利润分配对不上，要扯进来才能借贷相等。但是，一单把这几个玩意儿扯进来了，“母公司的投资收益跟子公司的利润分配抵消”就不单纯了。所以说，这笔分录还是“凑”出来的，还是没有逻辑。

2、如果前任会计师不是用权益法抵消的，我们不会累计调整法就很难在本期继续用权益法抵消。

如果我们掌握了累计调整法，就能把前任会计师的各种奇怪分录变成权益法，然后本期再用权益法做。至于如何把累计调整法变成权益法，下一节会讲到。

综上所述：权益法的分录是凑出来的，没有逻辑。如果我们一直研究这个没有逻辑的分录，只能越陷越深，无法自拔。这也是很多同学觉得合并报表难学的原因。

还有一点，我们后面讲到的本期处置子公司、购买少数股东股权、交叉持股等，如果用权益法处理的话，那就更加难以理解了，分录会非常诡异，只有那些特别牛逼的高级项目经理，才能按照权益法的形式把分录给“凑”出来。所以，会用权益法做复杂股权合并的，在事务所里面肯定是大神级别的存在。

既然它是没有逻辑的分录，到底是谁发明的？他的目的何在？

是谁发明的，无从可考，我问过一些境外的朋友，他们的教科书也是按权益法讲。四大是国际性的会所，他们也是用权益法。整个世界都被权益法误导了，我们并不孤单。

那么，他的目的何在呢？我觉得他们是为了“装13”，把合并报表弄得云里雾里，让那些不懂的人显得特别厉害。

那么，我们现在要做的，就是把合并报表从神坛拉下来，让每一个同学，即使是没有基础的同学，也能学会合并报表。

（四）“累计调整法”转换成“权益法”#

累计调整法比权益法更有逻辑，更容易理解，如果我们能选择，当然是首选累计调整法。

有些事务所要求必须用权益法，胳膊拧不过大腿，那我们就只能用权益法。

我们前面讲到，无论是权益法还是累计调整法，把相同的分录合并在一起，最终的结果是一样的。举个简单的例子，累计调整法的表达方式是1+1=2，权益法的表达方式是 1+2-2+1=2，结果都是一样的，只是表达方式不一样。

既然它们最终结果是一样的，我们就能从累计调整法转换成权益法，也就是相当于把1+1=2 变成 1+2-2+1=2

那么，怎么变呢？

首先我们得知道权益法的表达方式：

（1）成本法转权益法

借：长期股权投资     ①

贷：投资收益         ②

年初未分配利润   ③

借：投资收益         ④

贷：长期股权投资     ⑤

（2）长投跟所有者权益抵消

借：实收资本         ⑥

资本公积         ⑦

盈余公积         ⑧

未分配利润       ⑨

贷：长期股权投资      ⑩

少数股东权益      ⑪

（3）投资收益和利润分配的抵消

借：投资收益          ⑫

少数股东损益      ⑬

年初未分配利润    ⑭

贷：提取盈余公积      ⑮

应付普通股股利    ⑯

未分配利润        ⑰

这是标准的权益法分录，一共有17个科目，当然有些是重复的。我们下面来看这17个科目是如何取数的。

① =②+③，所以我们只要确定②和③就行。

②：等于子公司的净利润×母公司持股比例

③：这个数需要从上期分录找，只要确定了它，分录就平了，这个留到最后确定。

④：这个数等于子公司本期宣告分配的股利×母公司持股比例

⑤：等于④

⑥：等于子公司账上数

⑦：等于子公司账上数

⑧：等于子公司账上数

⑨：等于子公司账上数

⑩：等于 母公司账上对该子公司的长投+ ① - ⑤

⑪：等于子公司净资产×少数股东持股比例

⑫：等于②

⑬：等于子公司的净利润×少数股东持股比例

⑭：等于子公司本期试算平衡表中的年初未分配利润，也就是子公司上期试算平衡表中的年末未分配利润

⑮：等于子公司本期试算平衡表中的“提取法定盈余公积”。

⑯：等于子公司本期试算平衡表中的“应付普通股股利”。

⑰：等于子公司账上数。

这17个数，只要把③算出来，其他的就都出来了。

那么，这个③要如何取数呢？得从上期分录中取数，如果没有上期分录，那就比较麻烦。所以，无论是累计调整法还是权益法，都得拿到上期分录的。

我们假设上期分录是用权益法做的，假设上期的第（1）步分录如下：

借：长期股权投资     20万

贷：投资收益         15万

年初未分配利润   5万

借：投资收益         10万

贷：长期股权投资     10万

那么，本期的③= 15 + 5 -10 =10万

也就是说，它等于上期权益法第（1）步中，所有影响损益类项目之和。其实就是把上期的步骤滚调下来，然后涉及未分配利润的，全部变成年初未分配利润。

假设前任会计师不是用权益法做，那么，这个③又怎么计算呢？

这就要用到累计调整法的逻辑了，我们知道，合并抵消分录的逻辑是滚调，也就是我们要把上期的抵消分录给手动结转下来，影响未分配利润的科目要全部变成年初未分配利润，然后再做本期变动的处理。

本期变动的处理是不会涉及年初未分配利润科目的，也就是说，无论我们是“切”还是“冲”，都不会出现年初未分配利润。所以说，本期抵消分录中的年初未分配利润，是从“抄”上期分录中抄过来的。既然如此，就说明，只要上期分录确定了，本期分录中的“年初未分配利润”也确定了。

所以，我们可以根据上期分录计算出本期分录的年初未分配利润。

“把上期分录抄过来，影响未分配利润的全部换成年初未分配利润”这句话表明，本期的年初未分配利润，就是上期抵消分录中“影响未分配利润”的项目之和。

举个例子，假设上期是按照累计调整法抵消的，分录是：

借：实收资本 100万

贷：长期股权投资 90万

少数股东权益 10万

借：盈余公积 10万

贷：提取法定盈余公积 5万

年初未分配利润   5万

借：投资收益 9万

少数股东权益 1万

贷：应付普通股股利 10万

那么，本期抵消分录中的贷方的年初未分配利润一定是：5+5-9+10=11万。也就是影响未分配利润科目的贷方减去借方。

既然本期调整分录中的年初未分配利润知道了，是贷方的11万，本期用权益法做抵消，权益法中，年初未分配利润有2处，分别是③和⑭，因此③ - ⑭=11万，⑭是可以从子公司的试算平衡表找到的，我们假设它是5万。那么③=11+5=16万。

这，就是累计调整法转换成权益法的整个过程，只要把③计算出来，其他的就都出来了。

有很多同学问我，③和⑭，都是年初未分配利润，它们有什么关系？其实它们之间没有必然联系。⑭是子公司账上数，③是成本法转权益法的过程中，累计滚调下来的。它们有相等的时候吗？有。比如，母公司出资设立的100%控股的子公司，如果我们用权益法做抵消，那么③和⑭就是相等的。除了这种情况之外，它们都不相等。而实际工作中，母公司出资设立的100%控股的子公司还是比较多的，所以大家可能觉得它们之间有什么关系，其实没有关系。

还有一点，我们前面讲到，权益法的调整分录是“凑”出来的，也就是说③和⑭也是凑出来的，既然是凑出来的，研究它们之间的关系就没有意义了。

那研究什么才有意义呢？像我前面说的，研究本期分录的年初未分配利润和上期分录“影响未分配利润的项目之和”才有意义。

我们知道，根据累计调整法的逻辑，本期分录的年初未分配利润 = 上期分录“影响未分配利润的项目之和”。

这种关系才是值得研究的，因为它是有逻辑支撑的。

所以，要看一个抵消分录对不对，首先就要验证这个公式（本期分录的年初未分配利润 = **上期分录“影响未分配利润的项目之和”）**是否成立。

最重要的是，无论是权益法还是累计调整法，它们每个项目都是相等的。比如权益法分录中的长期股权投资，等于累计调整法中的长期股权投资；权益法分录中的年初未分配利润，等于累计调整法中的年初未分配利润……所有的都相等。正因为这样，我们才能把累计调整法变成权益法。同样，权益法也能变成累计调整法。就像孙猴子，无论怎么变，本质还是只猴子。

掌握了累计调整法和权益法，大家在工作中，能用累计调整法就尽量用累计调整法，因为它操作简单。

下一节，我们再介绍另一种方法，成本法。

（五）能够实现自动合并的“成本法”#

成本法的表达方式一般是：

借：实收资本        （1）

资本公积        （2）

盈余公积        （3）

其他综合收益    （4）

商誉            （5）

投资收益         （6）

少数股东损益     （7）

贷：长期股权投资      （8）

少数股东权益      （9）

提取法定盈余公积  （10）

应付普通股股利    （11）

年初未分配利润    （12）

贷：其他综合收益      （13）

资本公积          （14）

14个科目的来源：

（1）实收资本：直接来源于子公司账上。

（2）资本公积：直接来源于子公司账上。

（3）盈余公积：直接来源于子公司账上。

（4）其他综合收益：直接来源于子公司账上。

（5）商誉：来源于上期的抵消分录，可追溯到购买日。

（6）投资收益：等于本期子公司分配的股利×母公司持股比例

（7）少数股东损益：等于本期子公司实现的净利润×少数股东持股比例

（8）长期股权投资：母公司账上对该子公司的数，也就是最初始形成的数，如果不是母公司增资或者出售少数股权，这个数永远不变。

（9）少数股东权益：等于子公司账面所有者权益合计×以少数股东持股比例。

（10）提取法定盈余公积：这是未分配利润的二级科目，等于本期子公司提取的盈余公积。

（11）应付普通股股利：这也是未分配利润的二级科目，等于子公司本期分配的利润。

（13）其他综合收益：这个比较特殊，等于其他综合收益的（期末数-购买日数）×母公司持股比例。也就是购买子公司之后增加的其他综合收益×母公司持股比例

（14）资本公积：这个资本公积是指除了股东投入的资本溢价产生的资本公积，比如子公司资产评估增值、股份支付等产生的资本公积，这些情况都比较少见。它的计算方法跟其他综合收益一样，也是等于（期末数-购买日数）×母公司持股比例。

（12）年初未分配利润：倒挤数。

以上数据，除了未分配利润之外，其他数都是有出处的。

为什么要写成这样呢？因为简洁，它相当于把累计调整法或权益法中，相同的分录都合并在一起。因为每个数都有出处，我们可以把它们设置成公式，只要把第一期的合并做好了，以后刷新一下链接，下一期的合并分录就出来了。

累计调整法不适合自动合并，因为它要把上期的分录抄一遍，影响未分配利润的要换成年初未分配利润，这一步是无法在excel中用公式完成的。

权益法中的分录太多，也不好。所以，我们就采用最简洁的“成本法”。

成本法中，年初未分配利润是倒挤的，肯定不靠谱，烦是倒挤的，都不靠谱。为了让它靠谱，我们就必须验证它。

怎么验证？

我们在上一节讲到，上期的调整分录能确定本期调整分录中的“年初未分配利润”。也就是这个公式：

本期分录的年初未分配利润 = 上期分录“影响未分配利润的项目之和”

因为我们倒挤的时候，把年初未分配利润放在贷方，所以在计算**上期分录“影响未分配利润的项目之和”**的时候，贷方用“+”号，借方用“减”号，影响未分配利润的科目都要计算进来，就能得出本期分录中年初未分配利润应有的数字，这个数字减去我们倒挤出来的数字，如果它等于零，就说明倒挤数是正确的，我们所做的分录也就是正确的。如果不等于零，就检查一下哪里出错了。

如果实在检查不出来哪里出错，我们就用“累计调整法”做一遍，然后把相同的分录并在一起，再跟现在的分录比较，看看差异在哪里，哪里就是错的。因为用累计调整法做出来的分录肯定是对的。

实务中，我比较喜欢用成本法，因为它分录简洁，而且能设置成公式。所以，我在后面的课程中，主要是用成本法做。

（六）股东未完全出资#

实务中，还是会存在股东未完全出资的情况。这种情况，用累计调整法的逻辑去做就比较好。

比如，母公司认缴90万，持股比例占90%，少数股东认缴10万，持股比例10%，母公司已经出资了，少数股东还没出资，本期实现净利润10万，抵消分录是：

借：实收资本 90万

贷：长期股权投资 90万

借：少数股东损益 1万

贷：少数股东权益 1万

再比如，母公司认缴90万，持股比例占90%，少数股东认缴10万，持股比例10%，少数股东已经出资10万，母公司没出资，本期实现净利润10万，抵消分录是：

借：实收资本 10万

贷：少数股东权益 10万

借：少数股东损益 1万

贷：少数股东权益 1万

也就是说，对于出资部分，谁出资的就抵消谁，对于实现的净利润这部分，就按照认缴比例“切”掉。

有同学说，公司法规定，分红比例，股东之间有约定的，按约定比例分红，没有约定的，按实缴资本分红。那么，假设股东之间没有按照认缴比例分红，那就是按照实缴比例，我们按认缴比例确认少数股东损益，是否正确？

其实，按照认缴比例是比较合理的，因为实务中情况比较复杂，小股东没有实际出资，但他是公司中重要的一员，比如技术入股之类的，他还是有权参与分红的。

（七）分公司或没有出资的子公司#

那些分公司，往往没有实收资本，既然是分公司，就当然是100%控制啦。这些连实收资本都没有，直接抵消内部往来和内部交易就行。

没有出资的子公司，如果是100%持股，也是一样，抵消内部往来就行。

对于非100%持股的子公司，那就抵消内部往来，然后把净利润给“切”了就行。

到这里，合并报表的原理就讲完啦，这一节原理课，建议大家学习三遍以上，直到掌握为止。掌握了“累计调整法”的原理，后面所有的课程都能迎刃而解，它就是合并报表的万能钥匙。

二、合并报表前期工作#

（一）确定合并范围#

咱们要做合并，首先得了解清楚哪些企业应该合并进来。

一般来说，要合并进来的主体，包括分公司、子公司。

子公司，指的是母公司能够对它进行控制的公司。控制，意思是能控制子公司的董事会，能够决定子公司的经营决策。对于控制的定义，以及控制时点，注会教材有比较详细的讲解，咱们就不在这里赘述了。

一般情况下，持股比例超过50%才能控制，才能纳入合并报表。当然也有例外，比如那些股权特别分散的上市公司，比如万科，它的股权非常分散，它的第一大股东深圳地铁的持股比例也就27.91%，即使后面的几大股东联合起来也不够它大，所以它能控制。

我们可以通过公司的股权结构图，判断出哪些公司需要合并进来。如果我们是做审计的，拿到公司的股权结构图之后，也要到“天眼查”或者“企查查”上面查一下它们的股权结构，看看是否一致。

确定好合并范围之后，我们要做一张类似下面的表格：

公司名称	公司级别	上级母公司	上级母公司的长投原值	上级母公司的持股比例
A公司	母公司
B公司	1	A公司	100万	100.00

把所有公司的这些信息都填写完整，后面我们做抵消分录的时候，直接从这里取数。

（二）填写单体TB#

确定好合并范围之后，就填写单体TB，TB的意思是试算平衡表。

一张好的TB，一张好的合并报表模板，能事半功倍。

我们拿到企业的财务报表（也叫未审报表），一般像下图这样的。

 

我们首先把它填到TB中，把母公司、所有子公司的报表全部填到TB之后，再通过链接的方式过到合并TB，最后再做合并抵消分录。

由于企业的未审报表，都是用净额填的。像应收账款、固定资产等有减值准备、累计这就等备抵科目的，要把它还原成原值和减值准备。原值和减值准备可以在科目余额表中找到。

最后验证资产负债表的平衡、利润表的平衡。也就是下图的这两个地方，

 

只有这两个地方等于零，报表才平衡。

资产负债表一般没问题，经常出现不平的是利润表，也就是第二个验证。主要原因是分配股利、提取盈余公积、直接调整未分配利润。

 

提取盈余公积和分配利润填到上面这两个地方。如果填完这两个地方之后还不平的，就看上期有没有审计调整。实务中，企业往往会把上期的调整分录做到本期的账上，这种情况只要把上期的调整做到“调整分录-上期”就平了，因为本期的年初未分配利润是引用上期的期末未分配利润。

如果还是不平，那就肯定是以前年度损益调整造成的，检查“未分配利润”科目的序时账，筛选一下以前年度损益调整，看看这个差额是不是以前年度损益调整。

如果是以前年度损益调整，要么调整期初数，要么放到TB中的“其他转入”，后面填写所有者权益变动表的时候也是放到“其他”。

如果子公司很多，未审报表的格式也一样的情况下，我们可以通过excel链接来快速填写TB。这种方法会在视频中展示。

（三）把单体TB过到合并TB#

把单体TB做好之后，再通过链接的方式过到合并TB中。有人不做单体TB，直接把单体TB填在合并TB中，这种做法不太好，如果单体TB有调整，不是100%持股的公司，就影响少数股东损益，很麻烦的；或者要出单体报表，还得把它单独挑出来。所以，我还是建议大家，每家公司给它做一个单体TB，最后再把它们链接到合并TB，具体操作看视频吧

链接的刷新与替换。

链接的刷新方法见下图

 

在数据→编辑链接，然后选择你想刷新的工作簿，点击更新值，它就会根据这张工作簿的最新数据刷新进来。比如说，我们把A公司的数据引进来合并之后，A公司的数据又有调整，这在工作中是经常碰到的事儿，我们通常会在A公司的单体报表的调整分录中做调整，但是对于这些调整，合并报表是不会自动更新的，得手动更新，所以要按照上述的步骤点击刷新。

还有另外一个功能就是替换链接。

还是刚才那个界面，“更新值”的下面有个“更改源”。这个功能可以把其他相同格式的工作簿中的数据替换过来。所谓的“格式相同”意思是，无论是A公司Excel表，还是B公司的Excel表，D104单元格都表示的是实收资本，D108单元格都表示的是资本公积，也就是说，两张表所有单元格位置表示的项目是一样的。比如说，上面那张图D列表示的是母公司的数据，想把A公司的数据放到这里来，如果A公司与母公司的格式一样的话，我们就可以通过点击“更改源”，找到A公司工作簿所在的位置，选中相应的工作表，点确定，就能把母公司的数据替换成A公司数据。

“链接”的这几个功能，除了在合并报表中用到之外，也能在很多地方用到，挺好用的一个功能，学会它吧！

三、做三家公司的案例，体验成本法#

这一章主要是以视频讲解为主，请大家看视频。用三种方法做A、B、C三家公司的抵消分录。

假设上期的合并抵消分录是从前任会计师手上拿到的，我们的任务是做本期的抵消分录。

1、用成本法抵消

2、用权益法抵消

3、用累计调整法抵消

四、本期处置子公司#

（一）一次处置#

本期处置子公司，也就是丧失控制权，本期期末，资产负债表就不用合并了。但是，从期初到处置日的利润表还是要合并进来的。

课件中D公司就是本期处置的。

首先，把D公司从年初到处置日的利润表数放进来，资产负债表啥数都不用填。年初未分配利润填上年的年末未分配利润，最后通过“其他转入”把年初未分配利润和本年实现的净利润全部冲掉。

然后，合并抵消分录是：

项目	借方	贷方
投资收益	343,098.00
少数股东损益	66,299.70
其他转入		490,140.00
年初未分配利润		-80,742.30

年初未分配利润-80,742.30元，这个数来源于上期的调整抵消分录，就是等于前面说的“年初未分配利润验证数”。也就是上期分录“影响未分配利润的项目之和”

其他转入490,140.00元，这个数就是我们刚才填到TB上，用来冲掉年初未分配利润和本年净利润的数。由于在TB上的数是贷方的，我们合并抵消分录中把它放到借方，就能把它也冲掉了。“其他转入”相当于提个过渡科目，合并完之后，它就没了。

少数股东损益66,299.70元，这个数等于年初到处置日实现的净利润，乘以少数股东持股比例。

投资收益343,098.00元，这个数是倒挤的，就是年初未分配利润减去其他转入，再减去少数股东损益。

有人可能会问，倒挤出来的数准吗？要不要验证一下？注会书上有给我们讲这个数是怎么计算的：处置的公允价 + 剩余股权的公允价 - 处置日账面净资产×持股比例 – 商誉。如果有资本公积、其他综合收益变动的，还要按母公司持股比例转入投资收益。

那么，我们假设母公司是以400万元的价格卖掉D公司的，我们来验证一下倒挤出来的投资收益是否正确。

母公司400万卖掉，那么母公司的单体报表分录是：

借：银行存款 400万

贷：长期股权投资 210万

投资收益 190万

合并层面的投资收益 = 400万 – 处置日D公司的净资产 = 400万 - 2,443,098.00 =  1,556,902.00

以下是验证过程：

项目	金额
上期净资产	3,269,141.00
本期净利润	220,999.00
处置日净资产	3,490,140.00
持股比例	70%
处置日净资产份额	2,443,098.00
处置的公允价值	4,000,000.00
合并层面的投资收益	1,556,902.00

母公司单体层面的投资收益190万，减去倒挤出来的借方的343,098.00，刚好等于计算出来的合并层面的投资收益1,556,902.00，所以倒挤出来的数是正确的。

有些同学会问，即使你能验证投资收益是对的，那你这个分录是怎么来的？

项目	借方	贷方
投资收益	343,098.00
少数股东损益	66,299.70
其他转入		490,140.00
年初未分配利润		-80,742.30

说做梦梦到的肯定不行，下面我们来推演一下它的生成过程：

首先，用累计调整法做处置日的抵消分录：

①把上期合并抵消分录抄过来，影响未分配利润的换成年初未分配利润。②年初到处置日实现的净利润切掉。详细分录见下表。

项目	借方	贷方
实收资本	3,000,000.00
年初未分配利润	50,742.30
长期股权投资		2,100,000.00
少数股东权益		980,742.30
年初未分配利润		-30,000.00
——	——	——
少数股东损益	66,299.70
少数股东权益		66,299.70

然后，把分录中除了年初未分配利润、少数股东损益（如果期初至处置日有分配股利、提取盈余公积，“提取法定盈余公积”和“应付普通股股利”也要留着）之外的科目全部换成投资收益。

有人会问，为什么换成投资收益？有三种解释：①处置股权就应该计入投资收益，不记投资收益你能记哪儿？②因为期末子公司的资产负债表项目没有合并进来，抵消分录本来就是要抵资产负债表科目的，现在它们没有并进来，也就找不到对象抵了，就只能用投资收益代替。③可以想象成把抵消分录也“处置”了，处置之后它们就变成投资收益了。喜欢哪个解释就记住哪个吧。

最后，再把“其他转入”转到投资收益。完成后见下表。

项目	借方	贷方
投资收益	3,000,000.00
年初未分配利润	50,742.30
投资收益		2,100,000.00
投资收益		980,742.30
年初未分配利润		-30,000.00
——	——	——
少数股东损益	66,299.70
投资收益		66,299.70
——	——	——
投资收益	490,140.00
其他转入		490,140.00

上表中的分录，“合并同类项”之后，就是TB中的分录（视频演示）。这就是证明过程。

可能还有人不理解最后一笔“其他转入”为什么要转到投资收益？我们前面说过，本期处置子公司的，期末编制合并报表时，只把子公司期初至处置日的利润表并进来，那么它就只有“一条腿”，也就是说，增加了损益，就增加了净利润，从而增加了未分配利润，但是子公司的资产负债表没有合并进来，所以子公司的未分配利润科目是0。有净利润而没有未分配利润，利润等式（年初未分配利润+本期净利润-提取盈余公积-分配的股利=年末未分配利润）肯定不成立，所以我们新增了一个“其他转入”，把净利润从“其他转入”中转走。为了使利润等式成立，还得把“年初未分配利润”转走，年初未分配利润和本年实现的净利润全部放到“其他转入”。最后，把“其他转入”转到“其他收益”。说到最后，最终还是把本年实现的净利润和年初未分配利润全部转到投资收益。与其这样说，倒不如说把投资收益分别转到年初未分配利润和利润表科目（即期初至处置日的利润表），这句话就比较好理解：以前年度实现的损益就转到年初未分配利润，本年度实现的利润就放到利润表科目。

“其他转入”只是一个临时客栈，帮助我们把TB做平而已，最终它是不在报表中体现的，其本质是：投资收益分别转到年初未分配利润和利润表科目。

我们知道，母公司在处置长期股权投资时，会做这样一笔分录：借  银行存款，贷  长期股权投资、投资收益。母公司对子公司的长期股权投资按成本法计算，如果子公司在购买日到处置日实现了很多利润，那么投资收益就会非常大。但是，这个投资收益并不是处置当期实现的，如果不对它进行追溯，它就会非常大，不符合“截止性”原则。从这个角度说，“其他转入”是把投资收益转到年初未分配利润和本期的利润表，其实就是对母公司账上那个投资收益进行追溯。

以上的情况是一次性把子公司处置完的。还有的情况是剩余股权按照权益法核算、剩余股权按公允价值计量。

（二）成本法转权益法#

这里的权益法，跟第一章讲的权益法是不一样的，第一章的权益法指的是在做合并抵消分录的时候，先从成本法核算转换成权益法核算，最后再抵消，它是指合并过程。而这里讲的权益法，指的是长期股权投资的核算方法，对于重大影响的被投资单位，采用权益法核算，比如持股20%，能派出一个董事的。

比如一个公司原来持股100%，能控制子公司，那么它的长期股权投资就按照成本法核算。后来，它卖掉了60%股权，还剩40%，别人的股权比它多了，它就不能控制这个公司了，但还能派出一个董事，对这个公司的决策还能产生重大影响。这种情况就是从成本法转换成权益法。

成本法转权益法，要区分母公司单体报表的分录和合并层面的分录，跟一次性处置差不多，原理是一样的，但有些地方需要注意。

母公司个别报表

这种情况，要对剩余股权进行追溯，视同一开始就按照权益法核算。处置日，母公司个别报表具体的分录如下：

借：银行存款（金额是收到的价款）

长期股权投资（剩余股权）

贷：长期股权投资（全部股权）

投资收益（差额）

追溯，

借：长期股权投资（购买日至处置日实现的净利润、其他综合收益乘剩余股权比例）

贷：其他综合收益（购买日至处置日实现其他综合收益乘剩余股权比例）

年初未分配利润（购买日至处置当期期初实现净利润乘剩余股权比例）

投资收益（处置当期期初至处置日实现的净利润乘剩余股权比例）

合并报表层面

同样的，要把期初到处置日的利润表并进来。

合并层面，第一步类似于一次性处置：

①倒挤投资收益

借：投资收益（倒挤）

少数股东损益（子公司期初到处置日的净利润×少数股东持股比例）

其他转入（试算平衡表中的其他转入）

贷：年初未分配利润（“验证数”减去母公司单体报表追溯回来的数）

②把单体报表追溯回来的其他综合收益转到投资收益

借：其他综合收益（母公司单体报表追回来的数）

贷：投资收益

③把剩余股权调整到公允

借：长期股权投资

贷：投资收益（剩余股权的公允价值 – 处置日母公司长期股权投资的账面价值）

做这几步的依据在哪里呢？企业会计准则33号，第五十条

企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

简单点说就是，在合并层面：把剩余股权要调整到公允，个别报表剩余股权追溯回来的其他综合收益转到投资收益。也就是第②和第③步。

到了下一年，第②和第③步还要继续调，只要母公司不把者剩余股权处置掉，合并报表层面就要一直把第②和第③步写下去。到了下一期，合并层面的分录是：

把单体报表追溯回来的其他综合收益转到投资收益

借：其他综合收益（母公司单体报表追回来的数）

贷：年初未分配利润

把剩余股权调整到公允

借：长期股权投资

贷：年初未分配利润（剩余股权的公允价值 – 处置日母公司长期股权投资的账面价值）

其实，也就是把投资收益变成年初未分配利润。大家可能会问，第①步为什么不跟着滚调？因为第一步所有的分录都影响未分配利润，到了第二年，借贷方全都是年初未分配利润了，写不写都一样，所以只写第②步和第③步。这就是累计调整法的逻辑，所有的地方都能看到累计调整法的逻辑。

最后，大家还是要用下面这个公式去验证投资收益是否正确，如果投资收益等于下面公式计算出的结果，那就肯定正确了。

合并层面的投资收益 = 处置的公允价 + 剩余股权的公允价 - 处置日账面净资产×持股比例 – 商誉 + 其他综合收益×持股比例

大家可以举个简单的例子来体验这个验证公式，比如假设母公司投资100万成立子公司，100%当期没有开展任何业务，别的公司送给子公司一支股票，10万股，那支股票在赠送那天股价跌到了0元，没有任何价值，到了期末，这支股票涨到了10元一股。子公司按金融资产核算，确认了10万其他综合收益。同时，期末那天，母公司把子公司60%的股权出售了。

大家可以尝试着用上面的步骤去做上面这个小例子。通过举最简单的小例子来研究合并分录怎么做，是一种特别好的方法。包括现金流的编制，我们也是通过举简单的例子来研究它的逻辑。

（三）成本法转公允价值#

成本法转公允价值，比如持股比例从60%到5%，我们还是按照个别报表和合并报表分别讲解。这种情况跟100%处置几乎一模一样。

母公司个别报表

这种情况，剩余股权要按照处置日的公允价值入账，处置时母公司个别报表的分录如下：

借：银行存款（金额是收到的价款）

可供出售金融资产（剩余股权的公允）

贷：长期股权投资（账面）

投资收益（差额）

合并报表层面

同样的，要把期初到处置日的利润表并进来。

合并层面，跟全部处置的分录是一样的：

借：投资收益（倒挤）

少数股东损益（子公司期初到处置日的净利润×少数股东持股比例）

其他转入（试算平衡表中的其他转入）

贷：年初未分配利润（“验证数”）

母公司的个别报表已经把剩余股权调整到公允了，合并报表就不用管剩余股权了。

（四）注销子公司、分公司#

最近，经济形式不太行，好多公司在注销，小伙伴们经常问子公司注销的处理方法。其实，注销子公司跟全部处置子公司是一样的。

1、注销子公司

母公司个别报表

只有把往来、负债全部处理干净之后，才能办理公司注销。所以，已经注销掉的子公司，报表中就只剩下资产了；或者是0资产，0所有者权益，0负债。

如果子公司中，清理掉往来和债务之后，还有资产，比如公司里面还有些固定资产，账上还有些钱，那母公司跟少数股东就分了。母公司分到的资产，做以下分录：

借：银行存款（从子公司账上分到的）

   固定资产（从子公司处搬回来的，用账面价值就行）

贷：长期股权投资（账面数）

投资收益（差额，有可能在借方）

合并报表层面

同样的，要把期初到注销日的利润表并进来。

合并层面，跟全部处置的分录是一样的：

借：投资收益（倒挤）

少数股东损益（子公司期初到处置日的净利润×少数股东持股比例）

其他转入（试算平衡表中的其他转入）

贷：年初未分配利润（“验证数”）

2、注销分公司

分录跟注销子公司差不多的。

母公司个别报表

因为没有分公司没有实收资本，母公司也没有长投，都是通过往来款注资的。如果注销日，母公司还挂着对子公司的应收，那么就把它冲掉：

借：银行存款（从分公司账上分到的）

   固定资产（从分公司处搬回来的，用账面价值就行）

贷：其他应收款（账面数）

投资收益（差额，有可能在借方）

合并报表层面

同样的，要把期初到注销日的利润表并进来。

合并层面，跟全部处置的分录是一样的：

借：投资收益（倒挤）

少数股东损益（分公司期初到处置日的净利润×少数股东持股比例）

其他转入（试算平衡表中的其他转入）

贷：年初未分配利润（“验证数”）

这一章，就到这里啦。只要学会了其中一种，就可以举一反三啦。

五、非同一控制下企业合并#

（一）一次购买#

非同一控制，课件中的E公司。

首先，确定合并范围，确定本期新增的子公司有多少，然后区分同一控制还是非同一控制。对于非同一控制，要确定“购买日”，这个时间点的确定，非常依赖职业判断，自己看注会书或者看《上市公司执行企业会计准则案例解析》。

然后，确定子公司购买日的公允价值。购买日的公允价值，以评估价值为准，评估价就是资产评估师出具的评估报告上的价值。最理想的情况是评估基准日就是购买日。评估基准日是指资产评估师评估企业净资产公允价值的某个时间点。

如果评估基准日不是购买日，那么评估基准日到购买日这个期间叫过渡期。在这个期间内，子公司的公允价值会变动。购买日的公允价值，按照评估基准日的公允价值持续计算得到。持续计算，也就是按照评估日的公允价值计提折旧、摊销，再加上评估日到购买日的净利润，最后得到购买日的公允价值。

确定购买日公允价值之后，在合并报表中将子公司的账面价值调整到公允。有两种情况可以在子公司的账上，把原值调整到公允价：① 国有非公司制企业改制为有限责任公司或者股份有限公司；② 在原制度下，一次性被其他企业购买100%股权的被投资企业（财会[1998]16号）；在新准则下，在非同一控制下的企业合并中一次性被其他企业收购100%股权的被收购企业（准则讲解第317页）。

通俗点说，就是收购100%股权的可以在子公司账上调整到公允。这里说的是可以，不是必须，也就是说，在合并报表层面调整或者在子公司账上都可以。

无论做到哪里，对最终的合并报表来说，结果是一样的。在子公司账上调整，做合并抵消分录的时候方便些。

课件中的例子：

2020年6月30日，母公司支付300万，购买E公司65%股权。购买日E公司的账面净资产1,968,888.00元，公允价值3,968,888.00元。评估增值的200万，分别是，固定资产评估增值100万，存货评估增值100万。固定资产剩余使用寿命10年。截至期末，评估增值的存货已全部对外出售。E公司所得税税率为25%。

首先确认购买日的分录。

计算商誉和购买日的少数股东权益

商誉 = 300万-（1,968,888.00+200万×75%）×65%= 745,222.80

少数股东权益=（1,968,888.00+200万×75%）×35%= 1,214,110.80

（1）在合并层面把子公司账面价值调整到公允，

项目	借方	贷方
固定资产	1,000,000.00
存货	1,000,000.00
资本公积		2,000,000.00
——	——	——
资本公积	500,000.00
递延所得税负债		500,000.00

（2）购买日合并抵消分录，

项目	借方	贷方
实收资本	1,000,000.00
资本公积	2,067,888.00
年初未分配利润	401,000.00
商誉	745,222.80
长期股权投资		3,000,000.00
少数股东权益		1,214,110.80

这里，TB中，已经把购买日的未分配利润放到年初未分配利润，所以合并层面要抵消年初未分配利润。实务中，有些同学在填TB的时候，把子公司真正的年初的未分配利润填到TB的“年初的未分配利润”，这是不对的。因为非同一控制下企业合并，只合并购买日到期末的利润表，如果TB用真正的年初未分配利润，那么，年初未分配利润+本期净利润 = 年末未分配利润，这个等式就不等了，要用购买日的未分配利润填到TB中的年初未分配利润，这个等式才成立。

既然TB中年初未分配利润填的是购买日未分配利润，那么，合并抵消层面就应该抵消年初未分配利润。

（3）购买日到年末的抵消分录

根据累计调整法的思想，先做购买日的分录，再做购买日到期末的变动。

①评估增资的后续分录，因为存货卖了，所以要把评估增值的那部分存货结转到营业成本

借：营业成本 100万

贷：存货     100万

②补提评估增值的固定资产折旧，因为剩余折旧年限10年，那么每年就要折旧10万，半年就折旧5万，所以分录是：

借：管理费用  5万

贷：累计折旧   5万

③确认递延所得税

无论是评估增值的存货卖掉，还是固定资产折旧，都要考虑所得税，冲购买日确认的递延所得税负债，分录是：

借：递延所得税负债  262,500.00     [（100万+5万）×25%]

贷：所得税费用         262,500.00

④“切”持续计算的净利润

持续计算的净利润，就是按照购买日公允价值计算的净利润，也就是子公司从购买日到期末的净利润减去税后的成本和折旧

持续计算的净利润= 990,000.00-（100万+5万）×75%= 202,500.00

少数股东损益 = 202,500.00×35% = 70,875.00

因此，分录是：

借：少数股东损益  70,875.00

贷：少数股东权益      70,875.00

⑤冲本期提取的盈余公积

借：盈余公积           99,000.00

贷：提取法定盈余公积      99,000.00

这就是整个抵消过程。用累计调整法来，逻辑清晰，操作简单。

相对于“权益法”，像这种多步骤的，还是用累计调整法比较好，因为它逻辑清晰，如果用权益法，很容易出现不平的情况，找原因也要找好久。如果事务所必须要用权益法，大家可以先用累计调整法编一次，然后再从累计调整法转换成权益法，在累计调整法的基础上，稍微变一下就成权益法了。

（二）公允价值转成本法#

第一节讲的是一次性购买，如果是之前已经持有这个公司一部分股票了，比如5%，放在金融资产核算，后来再增持到60%，成为第一大股东，能对这个公司进行控制。两次购买股权不构成一揽子交易。

一揽子交易，指的是其中的各交易步骤就是作为一个整体一并筹划和确定下来的，旨在实现同一交易目的、互为前提和条件。

这种情况，合并层面的处理方式跟一次性购买是完全一样的，只是在母公司的单体层面有点小差别。

在母公司单体层面的分录：

借：长期股权投资

贷：交易性金融资产（或者是其他权益工具投资）

银行存款

如果本期有公允价值变动损益的，要转到投资收益。其实也就是把单体报表的金融资产给结转掉。

（三）权益法转成本法#

如果之前就已经是重大影响了，后来又增持，达到控制，前后不构成一揽子交易。这个要区分母公司单体层面的处理和合并层面的处理。

母公司单体层面

①按权益法核算到购买日那天。实务中，权益法核算一般是每年做一笔分录，也就是在年末的时候，拿到被投资单位的报表，根据报表做分录。如果购买日是在年中，企业就要在购买日先按权益法核算。

借：长期股权投资

贷：投资收益      （金额是年初到购买日被投资单位的净利润×原持股比例）

②新增股权的分录

借：长期股权投资 （金额是增资所支付的对价）

贷：银行存款

至于以前年度按照权益法确认的其他综合收益或资本公积，在单体报表不动它，在合并报表层面动。

合并报表层面

①将原股权调整到公允。

母公司单体层面的第①步，只是将原股权调整到购买日的账面价值，并不是公允，我们要在合并层面把它调整到公允，分录是：

借：长期股权投资 （购买日原股权的公允价值-原股权的账面价值）

贷：投资收益

②把原股权之前确认的其他综合收益、资本公积结转到投资收益

借：其他综合收益

资本公积

贷：投资收益

做完这两步之后，后面的分录就跟一次性购买一模一样了。

六、同一控制下企业合并#

（一）母公司合并报表分录#

同一控制，课件中的F公司。

与非同一控制不一样，同一控制需要追溯。开始追溯的时点是，母子公司受最终控制方控制“孰晚”的时点。比如母公司2014年受甲公司控制，F公司2010年受甲公司控制，那么，开始追溯的时点就是2014年。因为我们出报表，只出上期和本期，所以我们追溯到上期就行。

**课件中的例子：**2020年6月30日，母公司以600万的价格从同一集团内的甲公司处购买F公司的80%股权，当日F公司在甲公司合并层面的净资产为7,802,356.30（和最终控制方账面净资产一样），其中，实收资本2,000,000.00，资本公积1,000,000.00，未分配利润4,802,356.30。其他数据见TB。

同一控制下企业合并，母公司单体报表层面确认的合并成本=最终控制方账面净资产×持股比例=7,802,356.30×80%= 6,241,885.04，而不是支付的对价600万。

那么，合并日，母公司单体报表的分录是：

借：长期股权投资 6,241,885.04

贷：银行存款     6,000,000.00

资本公积       241,885.04

合并层面

同一控制下企业合并，如果追溯时点在上期之前，那么就要把F公司上期的报表给并进来。

我们先做上期的分录，再做本期的分录。

1、上期分录

对价是本期支付的，长期股权投资也是在本期确认的。也就是说，上期没有支付对价，但是却把人家给追溯进来了，就说明上期是“白给”的。

既然上期是白给的，就不用抵消，直接把子公司的所有者权益给“切”了就行，母公司跟少数股东，按照持股比例“切”。

（1）切实收资本

借：实收资本      200万

贷：资本公积       160万

少数股东权益        40万

按道理，应该只切掉少数股东的部分，不应该全切完的。但是，合并报表中，实收资本是个特别科目，它只能显示母公司账上的实收资本，如果不切完的话，就有一部分F公司的实收资本跑到合并报表中。因此，全部切完，相当于把160万归属于母公司的实收资本转到资本公积。

（2）切资本公积

借：资本公积      20万

贷：少数股东权益       20万

这就跟累计调整法的思想是一样的，对于新增的，全部“切”掉。

（3）切年初未分配利润

借：年初未分配利润  4万

贷：少数股东权益           4万

（4）切上期实现的净利润

借：少数股东损益  16万

贷：少数股东权益    16万

（5）冲掉上期分配的股利

借：少数股东权益      4万

贷：应付普通股股利          4万

这一步值得注意，子公司上期分配了20万股利，如果正常的按照“累计调整法”冲，应该是这样：

借：投资收益         16万

少数股东权益      4万

贷：应付普通股股利          20万

为什么分给母公司的16万不冲了呢？

因为上期分配的股利，是分给上期的母公司，也就是原股东，本期的母公司是没有收到的。本期的母公司，分录中没有确认16万的投资收益，也没收到钱，是原股东收的钱，所以不能跟新股东冲。因此，只要冲掉少数股东权益就可以了。

2、本期分录

我们还是根据累计调整法的逻辑来做。

（1）把上期分录抄过来，影响未分配利润科目的全部换成年初未分配利润

借：实收资本      200万

贷：资本公积       160万

少数股东权益        40万

借：资本公积      20万

贷：少数股东权益       20万

借：年初未分配利润  4万

贷：少数股东权益           4万

借：年初未分配利润  16万

贷：少数股东权益    16万

借：少数股东权益      4万

贷：年初未分配利润          4万

（2）切本期实现的净利润

借：少数股东损益  1,364,493.20

贷：少数股东权益    1,364,493.20

（3）冲掉本期提取的盈余公积

借：盈余公积      682,246.60

贷：提取法定盈余公积         682,246.60

（4）冲掉长期股权投资

借：资本公积        6,241,885.04

贷：长期股权投资          6,241,885.04

有同学可能会问，根据累计调整法，前面（1）-（3）部都能理解，第（4）步为什么是长期股权投资跟资本公积对冲？

合并日，母公司的分录是，

借：长期股权投资 6,241,885.04

贷：银行存款     6,000,000.00

资本公积       241,885.04

要把母公司单体报表中的长期股权投资给冲掉，因为确认长期股权投资的时候，差额用资本公积，第（4）步也要跟着用资本公积。

有同学可能会问，万一资本公积不够用，变成了负数呢？

不够用的时候，就用年初未分配利润，年初未分配利润允许是负数。

我们怎么从整体上理解同一控制下企业合并呢？

因为它们是在同一个集团内的，它们的合并受最终控制方的控制，最终控制方想让它们合并，它们就得合并，只要最终控制方愿意，随时都可以把它们合并，所以，从本质上讲，它们本身就是一家人，从“孰晚”时点追溯没毛病。既然视同从“孰晚”时点开始就并进来了，那就把上期“切”了，再“切”本期的变动，至于本期母公司账上确认的长期股权投资，要冲掉，对方科目只能用资本公积，如果资本公积不足就用年初未分配利润。

同一控制下企业合并，跟其他的合并不一样，因为它涉及到追溯，我们只能按照这种逻辑来。至于教科书上的分录，那是错的，根据它那思路，试算平衡表根本就平不了。

还有的同学问，同一控制下企业合并能用权益法做吗？

我们前面讲过，权益法的分录是凑出来的，没有逻辑性。现在遇到同一控制下企业合并，需要追溯前期报表，这属于复杂的情况，用权益法就特别难做，只能勉强“凑”出个形状，但没必要。比如说上期分录，因为上期分录没有长期股权投资，就只能用资本公积代替，抵消完之后，还要通过资本公积把留存收益还原回来，非常麻烦，只为了“凑”出权益法的形式，完全没必要，因为我们用累计调整法的逻辑去理解就很清晰，上期没有支付任何对价，就是“白给”，切掉就是了。

即使上期分录用资本公积代替长投，把权益法的分录给“凑”出来了，本期还是很麻烦的。因为本期有长期股权投资了，而且是6月30号合并的，1-6月份的净利润不好处理。上期长投用资本公积代替，本期却有长投了，这两个不好“变”过来。所以，用权益法做同控是非常难搞的。

我们前面讲过，无论用权益法还是累计调整法，它们最终的结果是一样的，肯定是哪种方法快就用哪种。与其花那么多时间用权益法把数给“凑”出来，不如用累计调整法把它们“切”了早点下班。

（二）最终控制方的合并方法#

第一节讲的是在母公司合并层面的抵消分录，如果在最终控制方的合并层面，就不是这样子合并了。因为无论是F公司、母公司还是F公司的原股东，都是最终控制方的子公司或孙公司，最终控制方已经把F公司合并日之前的报表并进来了，母公司再追溯的话，数据就重复了。

所以，在最终控制方的合并报表，不用追溯。如果我们做最终控制方的合并，母公司（F公司的母公司）把它的合并报表交给我们，我们要对它进行处理，把它追溯的都删掉，按照不追溯的方法进行合并。

它的操作方法跟非同一控制下企业合并比较像。合并日（6月30）的未分配利润填到试算平衡表中的年初未分配利润，利润表只并7-12月份的进来。

合并层面的抵消分录

因为上期不用追溯，所以上期不用抵消。

本期，

①先做合并日的抵消分录

项目	借方	贷方
实收资本	2,000,000.00
资本公积	1,000,000.00
年初未分配利润	4,802,356.30
长期股权投资		6,241,885.04
少数股东权益		1,560,471.26

②切7-12月的净利润

项目	借方	贷方
少数股东损益	564,021.94
少数股东权益		564,021.94

③冲掉本期计提的盈余公积

项目	借方	贷方
盈余公积	682,246.60
提取法定盈余公积		682,246.60

最后，在最终控制方的合并层面，它处置F公司的时候会形成投资收益，而“母公司”购买F公司的时候，单体报表也会存在资本公积，这投资收益跟资本公积肯定是相等的，它们俩要抵消掉。做完这些之后，最终控制方的合并报表，就不会因为同一控制下企业合并这件事发生改变，也就是说，无论是否发生同一控制下企业合并，对最终控制方一点影响都没有。

有同学可能会问，这么做的原因是什么呢？准则有出处吗？

《企业会计准则33号合并财务报表》

第二十六条 母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。

母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

（一）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。

（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。

（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。

（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。

第五十二条 对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当按照本准则第二十六条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量结果予以相应调整。

通俗点说就是：准则没明确规定的，我们“看着办”。根据合并报表的思想，因同控而产生的资本公积和投资收益，站在最终控制方的角度，是不应该存在的，所以要抵消掉。

更明细的操作方法，在课件中的《00 02报送给最终控制方，不追溯的合并报表》这张excel表。

七、层层合并，存在孙公司的情况#

孙公司还是比较常见的，有些集团甚至有六七层的子公司。这种情况下，有两种合并方式，一种是一层层合并，比如第六层跟第七层的合并，第五层则跟第六层的合并报表合并，也就是上层拿下层的合并报表合并。另一种是，直接在最终层面做合并抵消分录，无论多少层，通通在最终的合并层面写。

（一）分层合并#

母公司拿子公司的合并报表来合并，从最底层开始，逐渐往上合并。

我们看案例中的G公司，G公司是母公司，H公司是它持股80%的子公司。我们先把G跟H公司合并，得到G公司的合并报表，即课件中《08 01G公司-小合并》这张表。

然后在大合并中，引入《08 01G公司-小合并》。

我们假设上期的分录是已知的，本期分录如下：

项目	借方	贷方
实收资本	10,000,000.00
盈余公积	3,675,631.00
少数股东损益	2,863,044.00
长期股权投资		6,000,000.00
少数股东权益		9,523,688.60
提取法定盈余公积		685,761.00
年初未分配利润		329,225.40

这是用成本法做的，要验证年初未分配利润跟上期是否一致。

这里要注意一下，在计算少数股东权益时，要用子公司合并报表中的“归属于母公司的所有者权益合计”；计算少数股东损益的时候，“归属于母公司的净利润”。因为在层层合并的情况下，子公司合并报表的“归母”才跟母公司有关系，子公司合并报表中的少数股东权益和少数股东损益，那是子公司的少数股东的，跟母公司没关系。

（二）在最终合并层面一步到位？#

在最终的合并层面一步到位，听着有点高大上，省事儿很多。其实，这种方法在没有可行性，主要体现在两个方面：少数股东损益、少数股东权益的计算。

1、少数股东损益的计算

在不考虑未实现内部交易损益的情况下，少数股东损益比较容易计算。一旦各个子公司之间有内部交易，那就够呛，每一个内部交易都要单独处理，超级麻烦。

2、少数股东权益的计算

少数股东权益，要用抵消后的下级子公司的所有者权益来计算。比如，案例中的G公司、H公司，在计算母公司对H公司的少数股东权益时，要用减去G公司对H公司的长期股权投资之后的金额来计算，这中间的逻辑非常复杂，很难研究出来。

基于以上两点，完全没有必要研究在最终层面一步到位的做法。

还有一点，也是最重要的一点，即使我们研究出一个通用公式来计算少数股东损益和少数股东权益，在最终层面一步到位，跟一层层合并上来，两者之间所花的时间差不了多少。所以我们根本没必要研究一步到位的做法。

最后一点，如果下面的子公司要单独出报告，那就必须做子公司的合并。要不然，我们在最终层面做了个大合并，最后还是要单独做小合并。

基于以上原因，根本没必要在最终层面一步到位。

只有符合以下两个条件，在集团层面一次到位才能节省一点点时间：

①整条线都是100%持股。比如母公司100%控股B公司，无论B公司这一枝发出多少子公司，都是100%持股。因为100%持股不存在少数股东权益和少数股东损益，在哪儿抵消都一样。

②下面的子公司不用单独出报告。

八、合并所有者权益变动表#

如果你能把合并所有者权益变动表填写正确，就证明你做的合并抵消分录是对的。合并报表中，涉及到所有者权益的抵消分录，但凡有一笔错的，合并所有者权益变动表都填不平。

合并所有者权益变动表对合并抵消分录具有检验的作用。

实际工作中，我们先把上期的所有者权益变动表填好。如果上期已经经过了审计，我们把上期的TB过进去，再把前任会计师做的上期合并抵消分录过进去，填出来的合并所有者权益变动表跟上期审计报告核对一致。但是，有同一控制下企业合并，与上期的审计报告相比，本期的期初数多了个F公司的数。存在同一控制下的，合并所有者权益变动表中有一行是给专门给它的。

上期所有者权益变动表填法

1、实收资本：根据母公司的实收资本填。

2、资本公积：由于存在同一控制下企业合并，多了240万。“同一控制下企业合并”处填240万。

3、盈余公积：填母公司的盈余公积变动，上期计提了775万，填在提取盈余公积那里。

4、未分配利润：同一控制下那行填16万（20万的80%），“（一）综合收益总额”链接到利润表中的归属于母公司的净利润，用负数填母公司提取的盈余公积和分配股利。

除此之外，分配股利那里还要再减16万，因为追溯F公司的时候，F公司上期分给原股东的16万（20万×80%）是分到合并范围外的，所以要从这里分出去。

5、少数股东权益：“上年年末余额”这个数，可以从去年的年审报告抄过来，如果没有上年的审计报告（这种情况很少），我们也可以算出来。计算过程见大合并excel中的《少数股东权益的计算》工作表。

上期末的少数股东权益是从抵消分录中来的，然后加上分配的股利，减去本期的少数股东损益，就等于上期期少数股东权益。

期初少数股东权益 + 少数股东损益 – 分配给少数股东的股利 = 期末少数股东权益

同一控制下那行填64万，“（一）综合收益总额”填合并后少数股东损益和归属于少数股东的其他综合收益。

A公司分配了800万股利，少数股东占比40%；F公司分配了20万股利，少数股东占比2%，所以在少数股东权益那一列，“2、对所有者（或股东）的分配”那里填-324万。

最后，期末数要和资产负债表中的上期数核对一致。

本期所有者权益变动表填法

“一、上年年末余额”直接链接上期的期末数。

1、实收资本（股本）：本期没有变动。

2、资本公积：由于存在同一控制下企业合并，在“（二） 所有者投入和减少资本”中的“其他”填6,241,885.04，这个数就是F公司合并抵消分录中的最后一笔。

3、其他综合收益：本期A公司增加了50万，持股60%，所以在“（一）综合收益总额”处填30万。

4、盈余公积：填母公司的盈余公积变动，本期计提了880万，填在提取盈余公积那里。

5、未分配利润：“（一）综合收益总额”链接到利润表中的归属于母公司的净利润，用负数填母公司提取的盈余公积和分配的股利。

6、少数股东权益：“（一）综合收益总额”填合并后少数股东损益，链接到利润表中的归属于少数股东的综合收益。

本期处置了D公司，那么D公司在合并报表中的“少数股东权益”也要被处置掉。这个数等于D公司上期抵消分录中的少数股东权益，加上本期D公司期初至处置日实现的净利润×少数股东持股比例。也就是980,742.30加上66,299.70，即1,047,042.00，用负号填在“（二） 所有者投入和减少资本”中的“其他”。

本期非同控合并增加E公司，由此增加了购买日少数股东权益1,214,110.80，用正数填到“（二） 所有者投入和减少资本”中的“其他”。

本期A公司分配股利200万，少数股东占比20%，所以要填-80万到分配股利那里。

最后，期末数要和资产负债表中的上期数核对一致。

实收资本、资本公积、盈余公积这些，没啥变动，这些都很好填。未分配利润可以根据合并后的试算平衡表填。难填一点的是少数股东权益，我们可以先把《少数股东权益的计算》这张表给做好，然后从这里取数。这张表逻辑比较清晰，一家家公司填，一家家公司核对，最后的总数肯定能对上。有了这张表，少数股东权益也不难填了。

到这里，合并所有者权益变动表就讲完了。大家看完视频、理解完之后，就把这张合并报表清空，然后自己动手做一遍，一步步做，做到最后，合并所有者权益变动表也能编平了，就大功告成了。看视频看懂了，和自己亲手做一遍是完全两个概念，一定要亲手做一遍。

九、购买少数股东股权#

打开“2、购买或处置少数股权的情况”文件夹中的TB，假设上期分录是已知的。

上海公司案例：本期6月30日，母公司用300万元从少数股东手中购买上海公司10%的股权，持股比例从80%变成90%，上海公司1-6月份实现75万净利润。

本期分录用累计调整法的逻辑，非常好做。

①把上期分录抄过来，影响未分配利润的，全部换成年初未分配利润。

项目	借方	贷方
实收资本（或股本）	5,000,000.00
资本公积	6,000,000.00
其他综合收益	2,000,000.00
盈余公积	4,000,000.00
年初未分配利润	150,000.00
长期股权投资		10,000,000.00
少数股东权益		3,600,000.00
年初未分配利润		75,000.00
年初未分配利润		3,475,000.00

②切期初到增持日实现的净利润

项目	借方	贷方
少数股东损益	150,000.00
少数股东权益		150,000.00

③抵消掉增持的分录

项目	借方	贷方
资本公积	1,125,000.00
少数股东权益	1,875,000.00
长期股权投资		3,000,000.00

1-6月份，实现了75万净利润，其他所有者权益都没有变化，那么上海公司6月30日的所有者权益=1800万+75万=1875万，它的10%就是187.5万。用300万购买187.5万的少数股东权益，其余的112.5万就计入资本公积。

④切增持日到期末的净利润

项目	借方	贷方
少数股东损益	75,000.00
少数股东权益		75,000.00

⑤冲本期计提的盈余公积

项目	借方	贷方
盈余公积	150,000.00
减：提取法定盈余公积		150,000.00

做完之后再验证，少数股东权益=3,600,000.00+150,000.00-1,875,000.00+75,000.00= 1,950,000.00，跟期末净资产×少数股东持股比例一致。

到这里，分录就做完了，非常简单，按步骤一步步来，有什么变动就做什么调整，这就是累计调整法的逻辑。

十、处置少数股权，但不丧失控制权#

深圳公司案例：本期6月30日，母公以300万的价格，卖掉所持深圳公司的10%股权，持股比例从80%变成70%，深圳公司1-6月份实现75万净利润。

做法跟增持类似，一步步来。

①把上期分录抄过来，影响未分配利润的，全部换成年初未分配利润。

项目	借方	贷方
实收资本（或股本）	5,000,000.00
资本公积	6,000,000.00
其他综合收益	2,000,000.00
盈余公积	4,000,000.00
年初未分配利润	150,000.00
长期股权投资		10,000,000.00
少数股东权益		3,600,000.00
年初未分配利润		75,000.00
年初未分配利润		3,475,000.00

②切期初到减持日实现的净利润

项目	借方	贷方
少数股东损益	150,000.00
少数股东权益		150,000.00

③抵消掉减持的分录

80%的股权长投是1000万，那么10%的长投就是125万，因此，母公司在处置日的分录是：

借：银行存款300万

贷：长期股权投资 125万

投资收益 175万

在合并层面把母公司单体层面的长期股权投资和投资收益给冲掉。

1-6月份，实现了75万净利润，其他所有者权益都没有变化，那么深圳公司6月30日的所有者权益=1800万+75万=1875万，它的10%就是187.5万。187.5万的净资产卖了300万，就是卖赚了，赚的112.5万就计入资本公积。因此，分录如下：

项目	借方	贷方
长期股权投资	1,250,000.00
投资收益	1,750,000.00
少数股东权益		1,875,000.00
资本公积		1,125,000.00

④切减持日到期末的净利润

项目	借方	贷方
少数股东损益	225,000.00
少数股东权益		225,000.00

⑤冲本期计提的盈余公积

项目	借方	贷方
盈余公积	150,000.00
减：提取法定盈余公积		150,000.00

做完之后，再验证期末少数股东权益。

十一、少数股东增资导致稀释母公司股权#

广州公司案例：本期6月30日，少数股东增资500万元，少数股东持股比例从20%变成30%，母公司持股比例从80%变成70%，广州公司1-6月份实现75万净利润。

本期末的分录还是一样的道理，先按照少数股东没有增资的情况做，再单独处理少数股东增资的情况。

①把上期分录抄过来，影响未分配利润的，全部换成年初未分配利润。

项目	借方	贷方
实收资本（或股本）	5,000,000.00
资本公积	6,000,000.00
其他综合收益	2,000,000.00
盈余公积	4,000,000.00
年初未分配利润	150,000.00
长期股权投资		10,000,000.00
少数股东权益		3,600,000.00
年初未分配利润		75,000.00
年初未分配利润		3,475,000.00

②切期初到增资日实现的净利润

项目	借方	贷方
少数股东损益	150,000.00
少数股东权益		150,000.00

③抵消掉少数股东增资的分录

少数股东增资500万，子公司单体报表的分录是：

借：银行存款  5,000,000.00

贷：实收资本  714,285.71

资本公积   4,285,714.29

子公司原来的实收资本500万，少数股东持股比例增加10%，子公司的实收资本应该增加多少？也是一元一次方程，400万/（500万+X）=70%，解得X=714,285.71，其余的4,285,714.29 计入资本公积。

合并报表中确认的资本公积，等于增持后的持股比例乘以子公司增持后的账面净资产减去增持前的持股比例乘以增持前子公司的账面净资产。即23,750,000.0070%- 18,750,000.0080%= 1,625,000.00。

贷方少数股东权益的金额，等于少数股东增资后的少数股东持股比例×少数股东增资后子公司的账面净资产-少数股东增资前的少数股东持股比例×少数股东增资前子公司的账面净资产。即23,750,000.0030%-18,750,000.0020%= 3,375,000.00。

少数股东权益和合并层面的资本公积，两者相加刚好等于500万，故分录如下：

项目	借方	贷方
实收资本	714,285.71
资本公积	4,285,714.29
少数股东权益		3,375,000.00
资本公积		1,625,000.00

④切增持日到期末的净利润

项目	借方	贷方
少数股东损益	225,000.00
少数股东权益		225,000.00

⑤冲本期计提的盈余公积

项目	借方	贷方
盈余公积	150,000.00
减：提取法定盈余公积		150,000.00

做完之后再验证期末少数股东权益。

十二、母公司增资#

北京公司案例：本期6月30日，母公司增资500万元，持股比例从80%变成90%，1-6月份实现75万净利润。

还是一样的逻辑，

①把上期分录抄过来，影响未分配利润的，全部换成年初未分配利润。

项目	借方	贷方
实收资本（或股本）	5,000,000.00
资本公积	6,000,000.00
其他综合收益	2,000,000.00
盈余公积	4,000,000.00
年初未分配利润	150,000.00
长期股权投资		10,000,000.00
少数股东权益		3,600,000.00
年初未分配利润		75,000.00
年初未分配利润		3,475,000.00

②切期初到增持日实现的净利润

项目	借方	贷方
少数股东损益	150,000.00
少数股东权益		150,000.00

③抵消掉母公司增资的分录

母公司增资500万，子公司单体报表的分录是：

借：银行存款  5,000,000.00

贷：实收资本  5,000,000.00

子公司原来的实收资本500万，母公司持股比例增加10%，子公司的实收资本应该增加多少？也是一元一次方程，（400万+X）/（500万+X）=90%，解得X=500万，因此，这500万全部计入实收资本。

母公司单体报表的分录：

借：长期股权投资 5,000,000.00

贷：银行存款  5,000,000.00

所以要把长投冲掉。

合并报表中确认的资本公积，等于增持后的持股比例乘以子公司增持后的账面净资产减去增持前的持股比例乘以增持前子公司的账面净资产，再减去支付的对价500万。即23,750,000.00 * 90%- 18,750,000.00 * 80%-500万= 1,375,000.00。

少数股东权益的金额，等于增资后的少数股东持股比例×增资后子公司的账面净资产-资前的少数股东持股比例×增资前子公司的账面净资产。即23,750,000.00 * 10%-18,750,000.00 * 20%= -1,375,000.00。负数，抵消的时候放借方。

项目	借方	贷方
实收资本	5,000,000.00
少数股东权益	1,375,000.00
长期股权投资		5,000,000.00
资本公积		1,375,000.00

④切增持日到期末的净利润

项目	借方	贷方
少数股东损益	75,000.00
少数股东权益		75,000.00

⑤冲本期计提的盈余公积

项目	借方	贷方
盈余公积	150,000.00
减：提取法定盈余公积		150,000.00

做完之后再验证，少数股东权益=3,600,000.00+150,000.00- 1,375,000.00 +75,000.00= 2,450,000.00，跟期末净资产×少数股东持股比例一致。

十三、交叉持股#

交叉持股的情况非常多，非常复杂，把它一一列举出来是不可能的，也没必要。

会计准则及案例解析对交叉持股的处理有文字性的描述，但没有给出具体的例子。也就是说，具体怎么处理，没有“官方”的做法。既然没有官方的做法，在实务中就可以“随便做”了，只要合理就行。

实务中，有人用“库藏股”法，有人用“交互分配法”，这两种方法的含义、操作我就不在这里讲了，太深奥了。本来合并报表就够难的了，交叉持股又是合并报表中最难的，难度系数5颗星，敢于挑战自我、学习能力也特别强的同学，可自行研究。

无论遇到多复杂的交叉持股，都是按照一个套路：①先不考虑交叉持股情况，正常编合并抵消分录；②再单独编交叉持股的分录。其实也就是累计调整法的思路。

下面我举三个常见的例子：

（一）母公司与子公司相互持股#

假设前面做的大合并存在交叉持股的情况。我们打开交叉持股文件夹的大合并。

第一种情况，假设上期末，A公司用600万购买母公司股权，占5%比例，计入交易性金融资产。

对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减 ：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

本例中，子公司持有母公司的股权按照初始成本，把交易性金融资产转到库存股。

上期分录

借：库存股600万

贷：交易性金融资产 600万

如果没有增持或减持，每年都是这笔分录。

上期母公司分配了2000万利润。母公司分录是，借：应付普通股股利（未分配利润的二级科目）2000万，贷：银行存款2000万。A公式的分录是，借：银行存款100万，贷：投资收益100万。

所以，抵消分录就是：

借：投资收益100万

贷：应付普通股股利100万

本期分录

假设本期交易性金融资产公允价值增加100万。子公司确认了100万公允价值变动损益。我们要在合并增层面把这100万给冲回，然后按照成本转到库存股。

借：公允价值变动损益  100万

贷：交易性金融资产-公允价值变动           100万

借：库存股600万

贷：交易性金融资产-成本 600万

母公司本期分配了5000万股利，A公司收到5%，即250万。所以，抵消分录是：

借：投资收益 250万

贷：应付普通股股利250万

这就是交叉持股的抵消逻辑：先按照不存在交叉持股的方法合并，再单独处理交叉持股事项。

（二）子公司相互持股#

案例：母公司持有B公式100%股权，持有C公司51%股权。上期末，B公司向其他股东以400万元购买C公司10%股权，划分为交易性金融资产。

本例中，B持有C公司10%的股权，是子公司之间相互持股的情况。这种情况，很像母公司购买少数股东股权。我们可以参照它的做法。先假设不存在相互持股，做好B公司和C公司的合并抵消分录。再做相互持股的抵消分录。

上期分录

B公司持有C公司10%的股权之后，母公司直接+间接持有C公司的股份=51%+100%×10%=61%，比原来增加了10%，这10%代表的少数股东权益=10%×增持日C公司的净资产=1,483,517.88，就相当于用400万去购买1,483,517.88的少数股东权益，差额2,516,482.12计入资本公积。

项目	借方	贷方
资本公积	2,516,482.12
少数股东权益	1,483,517.88
交易性金融资产		4,000,000.00

本期分录

假设本期交易性金融资产公允价值增加100万。B公司确认了公允价值变动损益。

①滚调上期的分录

项目	借方	贷方
资本公积	2,516,482.12
少数股东权益	1,483,517.88
交易性金融资产		4,000,000.00

②在合并增层面把公允价值变动冲回。

借：公允价值变动损益  100万

贷：交易性金融资产-公允价值变动            100万

③把10%股份对应的少数股东损益冲掉，即13,996,776.00×10%= 1,399,677.60

借：少数股东权益   1,399,677.60

贷：少数股东损益         1,399,677.60

（三）母公司持股孙公司#

案例：母公司持有G公式60%股权，G公司持有H公司80%股权。上期末，母公司向其他股东以100万元购买H公司10%股权，放在长期股权投资。

本例中，母公司持有H公司10%的股份，是母公司持有孙公司的交叉持股。这种情况，也很像母公司购买少数股东股权。我们可以参照它的做法。先假设不存在相互持股，做好G公司的合并抵消分录。再做交叉持股的抵消。

上期分录

母公司持有孙公司10%股权，代表的净资产=10%×上期末H公司净资产= 540,250.00，就相当于用100万去购买540,250.00的少数股东权益，差额459,750.00计入资本公积。

项目	借方	贷方
资本公积	459,750.00
少数股东权益	540,250.00
交易性金融资产		1,000,000.00

本期分录

①滚调上期的分录

项目	借方	贷方
资本公积	459,750.00
少数股东权益	540,250.00
交易性金融资产		1,000,000.00

②把10%股份对应的少数股东损益冲掉，即375,000.00×10%= 37,500.00

借：少数股东权益   37,500.00

贷：少数股东损益         37,500.00

实务中，那些大型集团，对于交叉持股部分，他们会像第三个案例那样，放到长期股权投资用成本法核算。这样比用公允价值核算好一点，因为用公允价值核算还要把它冲回，用成本法核算就省事。

这三个例子，远远没有把交叉持股的情况讲完。现实中，可能会遇到更复杂的情况，更特殊的情况。到那时，参照累计调整法的思想，举一反三，就能破解它们：①先不考虑交叉持股情况，正常编合并抵消分录；②再单独编交叉持股的分录。

十四、内部交易抵消#

内部交易的内容非常多，要把所有的标准分录都记住显然不太现实。但我们可以通过这个方法把它们推导出来：把交易双方的分录列出来，再做相反分录。

比如母公司本期销售给子公司100万商品，成本80万。

母公司的分录是：

借：应收账款 100万

贷：主营业务收入 100万

借：主营业务成本 80万

贷：存货 80万

子公司的分录是：

借：存货 100万

贷：应付账款100万

统统做相反分录，

借：主营业务收入 100万

存货80万

应付账款100万

贷：应收账款 100万

主营业务成本 80万

存货 100万

再把上面的分录处理一下，把收入和往来分开写。

借：主营业务收入 100万

贷：主营业务成本 80万

存货 20万

借：应付账款100万

贷：应收账款 100万

这就是我们在课本上见到的分录，其实它们就是这么来的：先把各自的分录列出来，再做相反分录，最后合并同类项。这种方法能解决所有情况！下面我介绍几种常见的情况。

（一）内部商品交易#

1、顺流交易

顺流交易就是母公司卖给子公司商品。假设母公司本期销售给子公司100万商品，成本80万。截至期末，子公司这部分存货未对外销售。不考虑增值税，所得税税率为25%，抵消分录就是：

借：主营业务收入  100万

贷：主营业务成本  80万

存货  20万

考虑递延所得税，

借：递延所得税资产 5万

贷：所得税费用 5万

第二年

母公司向子公司销售了200万商品，成本160万。截至期末，第一年发生的内部交易存货已经全部对第三方销售，第二年对第三方销售了80%，不考虑增值税，所得税税率为25%。

①把上期分录抄一遍，影响未分配利润的，全部换成年初未分配利润：

借：年初未分配利润 20万

贷：存货20万

考虑递延所得税，

借：递延所得税资产 5万

贷：年初未分配利润 5万

②做本年的变动。

因为上期的存货全部对第三方销售了，所以把上期的存货结转到营业成本

借：存货 20万

贷：营业成本 20万

再做本期内部交易的抵消

借：营业收入 200万

贷：营业成本 192万

存货 8万（40万×20%）

考虑递延所得税的影响

存货还剩8万，税率是25%，那么递延所得税资产还有2万，第①步把5万结转过来了，所以要把其中的3万给冲回去。

借：递延所得税费用     3万

贷：递延所得税资产     3万

整体逻辑：先把期初给抄过来，计算出期末应当有的数字，然后做中间的差额的分录。也就是：先抵期初，再抵差额。

2、逆流交易

第一年

逆流交易要考虑少数股东损益和少数股东权益。除了考虑少数股东之外，其他的分录跟顺流交易一样。假设母公司持股60%

假设子司本期销售给母公司100万商品，成本80万。截至期末，母公司这部分存货未对外销售，不考虑增值税，所得税税率为25%。抵消分录就是：

借：主营业务收入  100万

贷：主营业务成本  80万

存货  20万

考虑递延所得税，

借：递延所得税资产 5万

贷：所得税费用 5万

考虑逆流交易对少数股东损益的影响

本期影响损益= -20+5 = -15万，-15×40%=-6万。意思是，合并层面调减了15万净利润，是因为逆流交易导致的，因此要把这-15万给切了，所以是-15×40% = -6万。

借：少数股东权益  6万

贷：少数股东损益  6万

这笔分录，同时减少少数股东权益和少数股东损益，为什么是这样呢？因为内部交易未实现损益在子公司账上（收入和成本都在子公司账上，收入减成本就形成了利润），之前我们“切”子公司净利润的时候，是没有考虑未实现内部交易损益的，直接用子公司账上的净利润，如果子公司销售给母公司那部分利润不能算，那么子公司的净利润会少一点，因此在这里冲回一点少数股东损益。那母公司的净利润是不是也要少一点？确实少了一点，前面的收入跟成本抵消，汇总之后，归属于母公司的净利润就减少了。

顺流交易，利润留在母公司的账上，所以不关少数股东的事。

有同学可能会问，为什么在“切”少数股东的时候不考虑内部交易？在那里考虑不就一步到位了吗？这样做也可以，但是如果内部交易特别多的话，全都一起考虑，会很乱，还是各搞各的比较清晰，揉在一起容易乱。

第二年

子司向母公司销售了200万商品，成本160万。截至期末，第一年发生的内部交易存货已经全部对第三方销售，第二年的销售了80%，不考虑增值税，所得税税率为25%。

①把上期分录抄一遍，影响未分配利润的，全部换成年初未分配利润：

借：年初未分配利润 20万

贷：存货20万

考虑递延所得税，

借：递延所得税资产 5万

贷：年初未分配利润 5万

借：少数股东权益  6万

贷：年初未分配利润  6万

②做本年的变动。

因为上期的存货全部对第三方销售了，所以把上期的存货结转到营业成本

借：存货 20万

贷：营业成本 20万

再做本期内部交易的抵消

借：营业收入 200万

贷：营业成本 192万

存货 8万（40万×20%）

考虑递延所得税的影响

存货还剩8万，税率是25%，那么递延所得税资产还有2万，第①步把5万结转过来了，所以要把其中的3万给冲回去。

借：递延所得税费用     3万

贷：递延所得税资产     3万

考虑逆流交易对少数股东损益的影响

本期影响损益= 20 - 8- 3 = 9万，9×40%=3.6万。意思是，合并层面调增了9万净利润，是因为逆流交易导致的，因此要把这9万给切了，所以是9×40% = 3.6万。

借：少数股东损益  3.6万

贷：少数股东权益  3.6万

（二）内部交易形成固定资产#

内部交易中，一方销售存货，另一方形成固定资产的，抵消分录是：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

固定资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

以后年度，这笔会计分录变成：

借：年初未分配利润

贷：固定资产

借：递延所得税资产

贷：年初未分配利润

再冲掉多计提的折旧

借：累计折旧

贷：管理费用等

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

再下一年：

①抵消交易时形成的固定资产

借：年初未分配利润

贷：固定资产

借：递延所得税资产

贷：年初未分配利润

②抵消以前年度多计提的折旧

借：累计折旧

贷：年初未分配利润

借：年初未分配利润

贷：递延所得税资产

③抵消本年多计提的折旧

借：累计折旧

贷：管理费用等

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

在合并层面，凡是影响净利润的，都要确认递延所得税费用。怎么算影响净利润呢？就是一方是资产负债表科目，另一方是损益类科目。如果双方都是损益类科目，是不影响净利润的。

（三）内部往来#

内部六大往来的抵消，这是最简单的内部抵消，在各自的账上把内部往来找出来抵消就行。

有时候，我们会发现，母公司应收A公司100万，但是A公司应付母公司的只是80万，这两个数不对等，怎么办？有人说，用最小的去抵：

借：应付账款 80万

贷：应收账款80万

这是错误的做法。

母公司应收A公司100万，A公司肯定要应付母公司100万，两边的应收应付金额要完全对的上。如果对不上，肯定有一边做账做错了！我们要先找原因，看看是谁做错了，把这两个数对上之后再去抵消。

有时候存在暂估的情况，应付不能暂估进项税，应收却要暂估销项税，所以应付和应收对不上，那这个怎么办呢？

比如，A公司销售100万给B公司，增值税率10%，还没开票，只能暂估。A公司确认110万应收账款，B公司暂估100万应付账款，因为进项不能暂估。那么，差额放到其他流动资产，抵消分录是：

借：应付账款 100万

其他流动资产 10万

贷：应收账款 110万

（四）如何识别内部交易#

在企业内控没做到位的情况下，我们只能用最原始的方法把内部交易找出来。

1、通过内部往来发生额寻找

在企业的账套中，看看哪些是内部往来，内部往来有发生额的，打开明细账，里面的分录就是内部交易所形成的分录。按照这种方法，把所有的内部交易分录找出来，就是本期的内部交易。

2、通过主营业务收入中的客户寻找

如果营业收入有按客户列示的，我们也可以从营业收入中找内部交易，然后找到相关的凭证，再把营业成本给扒出来，也就是顺蔓摸瓜。

上面的方法都不是最好的，毕竟得一个个去找。想更快速找到内部交易，必须依赖两个字——内控。

也就是说，会计在做账的时候就要识别内部交易，并在摘要中添加4个字：内部交易。这样，编合并报表的时候，我们只需在序时账中筛选包含“内部交易”的凭证，就全出来了。所以说，要省事儿，最有效的办法就是改善内控。