2010年第一年做审计的时候，项目经理说过一句话，一直印象颇深，“只有会编制合并报表，才能作为一个合格的项目经理”。这4年，真正意义上的编制合并报表，是在致同的一个ipo项目与一个上市公司年审项目，也就编制过2家。这2家其实还是很简单，基本都全资子公司，更没有传说中的交叉持股，也没有出售股权等复杂问题。我想整理一些个人的看法，希望能够帮助没有编制过的助理们更好理解如何编制合并报表，而不是简单的照搬公式，真正做到一通百通。当然，我会尽最大努力整理一系列常见的合并报表问题，案例目前打算来自于四大的一些资料翻译整理、计学撮要案例的引用整理、会计视野论坛的一些资料整理、平时帮人解决的一些案例等，这里就不标明来源了。
在ifrs10下，编制合并的程序很简单：
B86 Consolidated financial statements:
(a) combine like items of assets, liabilities, equity, income, expenses and
cash flows of the parent with those of its subsidiaries.
(b) offset (eliminate) the carrying amount of the parent’s investment in each
subsidiary and the parent’s portion of equity of each subsidiary (IFRS 3 explains how to account for any related goodwill).
© eliminate in full intragroup assets and liabilities, equity, income, expenses and cash flows relating to transactions between entities of the group (profits or losses resulting from intragroup transactions that are recognised in assets, such as inventory and fixed assets, are eliminated in full). Intragroup losses may indicate an impairment that requires recognition in the consolidated financial statements. IAS 12Income Taxes applies to temporary differences that arise from the elimination of profits and losses resulting from intragroup transactions.
翻译成中文就是：
合并财务报表：
（1）合并母公司与子公司的资产、负债、权益、收入、费用、现金流项目；
（2）抵消（消除）母公司在每一子公司投资的账面金额，抵消（消除）母公司在每一子公
司中的权益份额（《国际财务报告准则第3号》解释了如何对相关商誉进行会计处理）。
（3）全部抵销与集团公司内部所有交易相关的资产、负债、权益、收入、费用和现金流（全
部抵销因集团内部交易损益确认的资产，比如，存货或固定资产）。集团内部交易产生的损
失可能表明，需要在合并财务报表中确认相应的减值。《国际会计准则第12号——所得税》
适用于因抵销集团内部交易损益产生的暂时性差异。
通俗点讲，就是三步：
（1） 汇总子公司资产负债表，利润表，现金流量表；
（2） 抵消权益类投资与子公司的权益性资本；
（3） 抵消内部交易
**第一步：**一般人肯定都会，就是直接汇总。当然这里涉及一个格式的问题，我个人倾向于放在一个表里面【即资产负债表，利润表，利润分配表放在一张表里面】，不要搞成资产负债表一个表，利润表一个表，利润分配表更是没有。#
**第二步：**很多人就理解有问题了，甚至由此导致出“成本法”还是“模拟权益法”编制合并报表好。我是流连过很多事务所，也道听途中了好多方法，现在终于有一点自己想法了。先不讨论方法优劣，我是这样理解的：#
首先明确一点，为什么要抵消权益类投资（以下简称“长期股权投资”）与子公司权益性资本（以下简称为“净资产”）？我是这样认为的，所谓编制合并报表啊，其实通俗点讲，就是把你赚了的钱纳入你的报表。假设全资，比如你投资100万，子公司收到100万，然后过1年子公司这100万变成120万了，说明你赚了20万了。会计上自然体现在净资产的增加，用会计逻辑就是【子公司的期末净资产120-子公司的期初净资产100】，这个20怎么体现呢。净资产无非“未分配利润”“盈余公积”“资本公积“”股本“等常见的科目构成。所以这个20的净资产增加就是体现为” “未分配利润”“盈余公积”“资本公积“的增加。“股本”，一般可以看成子公司初始收到的投资，即投资单位初始付出的代价。不考虑商誉的情况下，“长期股权投资”，可以物化成子公司“初始的净资产”×享有的份额。所以合并报表抵消权益性投资就2个关键点，为了体现赚多少钱，首先肯定要把你初始投的成本扣除，即抵消“长期股权投资”，子公司初始收到的对价【初始净资产】；然后再把赚了多少钱纳入。赚了多少钱的纳入由于会计分期间了，所以永远分2段，一部分是本期，即通过利润表纳入；一部分是上期，通过累计的合并分录纳入。
还是举例说明吧。
举例：
甲公司2012年投资设立子公司乙公司，初始投资成本为100万，子公司实收资本为100万。2013年度乙公司实现利润20万；214年度乙公司可供出售金融资产导致的资本公积增加15万，净利润增加5万，确认应分配股利3万。2013年度与2014年度如何编制合并报表？
2013年度：
初始净资产=100；期末净资产=100+20=120；所以合并报表最终体现的净资产为120-100=20万，即体现20万的利润；
模拟权益法：
借：长期股权投资 20*100%=20
贷：投资收益 20
借：子公司净资产 120
贷：长期股权投资 100+20=120
这个时点利润表的净利润=母公司净利润+**子公司净利润20+**投资收益20 ， 所以虚增了投资收益20【即模拟的时候，享有的当期子公司净利润】，但净资产是没有虚增的【因为模拟的20万长期股权投资一借一贷，只是简单的汇总子公司净资产】，所以需要单纯抵消利润表项目，即 借：投资收益 20 贷：利润表项目-享有的当期子公司净利润【当期净利润-少数股东损益=年末未分配利润-年初未分配利润+利润分配（分红，提取盈余公积等）-少数股东损益】，就变成书上的抵消分录了 借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：年末未分配利润 利润分配-提取盈余公积 利润分配-对所有者的分配等。】
即：借：投资收益 20，贷：年末未分配利润 20—————这笔分录不会影响到净资产，相当于对未分配利润是没有影响的
成本法编制：
借：股本 100
贷：长期股权投资 100
2014年度：
模拟权益法：
A：前期净资产的增加本年通过调整做进去【相当于设置了一个单独的会计在核算2013年度净资产的增加】，即：
借：长期股权投资 20
贷：年初未分配利润 20———————————一个单独的合并报表会计记录了2014年度以前享有的净资产增加
B：确认2014年度当期的净资产增加【与上面原理类似】
借：长期股权投资 17
贷：资本公积 15
贷：投资收益 5
贷：投资收益 -3
借：净资产 137
贷：长期股权投资 120+17=137
借：投资收益5———-这里一定记住，这里是虚增了模拟子公司净利润虚增的投资收益数字，所以这里填的是5，不是2【在股权变动模拟权益法特别需要注意这点】
贷：利润分配表项目 5
一般人一到跨年，就糊涂了，其实我是这样理解的：
因为虚增了本年的投资收益5，但没有虚增净资产，所以仅仅需要抵消利润表项目，因为利润表一增一减，没有变化的，即分录为“借：投资收益 5，贷：归属于母公司的净利润5”。但是啊，报表项目是没有净利润这一个单纯的报表项目的，只能间接还原，所以即归属于母公司的净利润=年末未分配利润-年初未分配利润+利润表分配等-少数股东损益，即“借：投资收益，贷：年末未分配利润-年初未分配利润+利润分配应付股利+利润分配提取盈余公积-少数股东损益】，把负数变成正数，即书上的“借：投资收益，借：少数股东损益，借：年初未分配利润 贷：年末未分配利润，对所有者的分配，提取盈余公积】。所以上述按照这个理解，即：借：投资收益5 ，贷：年末未分配利润22-年初未分配利润20+对所有者的分配3，即：借：投资收益 5 年初未分配利润 20 贷：年末未分配利润 22 贷：对所有者的分配 3”。
抵消内部交易：
借：应付股利 3，贷：应收股利3；
成本法编制：
借：股本 100
贷：长期股权投资 100
借：投资收益 3
贷：利润分配-对所有者的分配 3
抵消内部交易：
借：应付股利 3，贷：应收股利3；
其实，从上面可以发现，用成本法编制合并，感觉很简单，因为如我上面分析的，模拟权益法模拟后，会虚增投资收益，导致需要再次还原。成本法也是我一贯使用的方法，可以参考如下我理解：
（1）抵消初始净资产：借：子公司购买日净资产
贷：长期股权投资
贷：少数股东权益
贷：商誉/营业外收入/年初未分配利润
（2）确认前期的归属于少数股东的净资产增加：
借：少数股东损益—子公司净利润×少数股东持股比例
借：年初未分配利润【注意：此处为期初子公司盈余公积转入的年初未分配利润+子公司年初未分配利润-子公司购买日的年初未分配利润】×少数股东持股比例
贷：少数股东权益
（3）抵消内部交易：借：投资收益
借：少数股东权益
贷：利润分配-对所有者的分配
其他：需要考虑逆流交易的抵消
（4）抵消子公司盈余公积：
借：盈余公积
贷：年初未分配利润
贷：利润分配-提取盈余公积
大致明白了合并大致的框架，下面就综述各种类型的合并案例了。