阅读提示：这篇文章对合并抵消分录的实务解读可能有些颠覆一些财务或审计人员的认知，解读部分的内容小编按照楷体书写，已经理解的小伙伴可以直接略过，不影响您的正常阅读。

上篇文章《合并报表抵消分录原理通俗解读系列（四）长投权益抵消》中，我们按照成本法做出合并抵消分录后，又通过案例佐证了准确性，初步明白了合并抵消原理的实质。有小伙伴在后台留言，问到案例中未涉及资本公积、其他综合收益等权益科目，那么这些项目在合并报表抵消分录时又再扮演什么样的角色呢？

今天小编拿注会教材案例进一步解读，从实务角度继续讨论长投权益的抵消原理。

一、长投权益抵消分录的实质案例再解读#

在上篇文章中，我们知道了长投权益的抵消共包括两个部分，即“余额的抵消”和“发生额的抵消”。

“余额的抵消”就是指母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益的抵消，是为了在合并层面还原资产的真实性才做的抵消。

“发生额的抵消”就是指损益的抵消，即母公司的投资收益与子公司的利润分配项目的抵消，目的在于在合并层面还原利润的真实性才做的抵消。

按照成本法做出合并抵消分录后，我们也利用公式佐证了正确性。今天小编拿注会教材案例进行再次验证。

注会教材案例-【同一控制下企业合并】：

【例27-14】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股，使其成为子公司。甲公司与A公司均为同一控制下的企业，且均为非金融企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。

A公司20×2年1月1日资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元，合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。

A公司20×2年12月31日，股东权益总额38000万元，其中，股本20000万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东分配宣告分派现金股利4500万元。

本例中，A公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元，20×2年12月31日仍为25600万元，甲公司当年确认投资收益3600万元。

编制合并日合并资产负债表时，假定不考虑留存收益恢复因素（注意：留存收益恢复问题后续文章会进一步解读）。则按照上篇文章所讲的成本法直接做抵消分录如下：

1、合并日抵消分录：#

借：实收资本 20000（子公司账面数据）

盈余公积 1200（子公司账面数据）

资本公积 8000（子公司账面数据）

未分配利润-年末 2800（子公司账面数据）

投资收益 0（母公司账面数据）

年初未分配利润 0（数据来源于上期“未分配利润-年末”）

贷：长期股权投资 25600（母公司账面数据）

资本公积       3000（母公司账面权益，不参与抵消）

少数股东权益   6400（子公司账面权益32000*[1-80%]）

提取盈余公积 0（子公司账面数据-非当期发生）

应付普通股股利 0（子公司账面数据-非当期发生）

此时合并抵消分录已经平了，可能有些小伙伴们已经发现了，这笔抵消分录多出两笔以前文章中未提到的两个科目，那这两笔分录究竟是不是该抵消掉呢？答案是肯定的，不做进去，抵消分录根本不平嘛。但是，我们需要理解其原理，不仅知其然，也要知其所以然。小编带领小伙伴们还是回归到合并抵消的本质来分析下：

注会教材案例背景下，该笔未分配利润是否应该抵消？为何必须要抵消呢？我们还是回到母子公司单体所作的会计分录来进行分析：

1、母公司合并当日#

借：长期股权投资 25600（子公司账面净资产*份额）

资本公积-股本溢价  3000（倒挤差额）

贷：银行存款 28600（母公司支付账面对价）

借：管理费用 120（中介费用）

贷：银行存款 120

小伙伴们有没有发现，按照同一合并下取得长期股权投资在初始计量时采用“权益结合法”进行处理的原则，母公司单体在做账务处理时已按照子公司的账面净资产的份额列示到长期股权投资中了。站在集团角度来看，母公司列示的长股投和子公司列示的净资产存在资产虚增部分，所以必须要将此部分进行抵消掉。这就是我们前面所讲的“余额的抵消”，目的在于还原资产的真实性。具体数据验证如下：

（注意：关于长股投权益结合法和购买法的账务处理原理实务解读，可参考今天推送的第二篇文章《合并报表抵消分录原理通俗解读系列（六）之从长期股权投资税会处理差异讲起》）

母公司长期股权投资数25600

=子公司账面净资产32000*持股份额80%

=（股本为20000+资本公积为8000+盈余公积为120+未分配利润2800）*80%

少数股东权益数6400

=子公司账面净资产32000*持股份额20%

=（股本为20000+资本公积为8000+盈余公积为120+未分配利润2800）*20%

在合并日母公司付出的对价中是否包括子公司的资本公积和未分配利润数呢？

这个问题的答案取决于母公司单体在合并日所作的会计分录或报表项目中是否有包括这两笔金额。怎么理解呢？我们一一来分析。

注意：对于未分配利润的合并抵消问题，小编这里再啰嗦几句，给存在疑惑的小朋友做下解读：在上篇文章中，小伙伴们都理解了，子公司实现的净利润在合并层面是得到认可的，如果按照上述需要做进合并抵消分录的做法，那岂不是和之前的结论矛盾了？

其实是不矛盾的。

首先，“子公司实现的净利润在合并层面是得到认可的”这句话的真正理解应当是“子公司合并日后实现的累积净利润在合并层面是得到认可的”。以前文章所举的案例中，我们假设母公司新投资成立子公司，在合并日那天子公司压根没有利润，所以也就不存在这笔未分配利润的抵消了。

其次，注会教材的这个案例不是从新投资设立子公司讲起，而是在被合并单位经营期间实施合并事项，与我们以前文章的案例背景不一样，所以要重新进行分析理解。

2、资产负债表日抵消分录：#

借：实收资本 20000（子公司账面数据）

资本公积 8000（子公司账面数据）

盈余公积 3200（子公司账面数据=1200+2000）

投资收益 3600（母公司账面数据-收到股利4500*80%）

少数股东损益 2100（子公司实现净利润10500*[1-80%]）

年初未分配利润 2800（倒挤）

贷：长期股权投资 25600（母公司账面数据）

少数股东权益   7600（子公司账面权益38000*[1-80%]）

提取盈余公积 2000（子公司账面数据-当期发生）

应付普通股股利  4500（子公司账面数据-当期发生）

验证年初未分配利润数：

年初未分配利润借方数=合并日年末未分配利润借方数

= 合并日抵消分录中的（年初未分配利润+投资收益-提取盈余公积-应付普通股股利）

=年初未分配利润0+合并日子公司未分配利润余额2800+母公司收股利投资收益发生额0-提取盈余公积0-应付普通股股利0

=2800万元（此数和合并抵消分录中的倒挤数一致，验证OK）

注意：为加深小伙伴对这个公式的理解，小编将合并日抵消分录再次拿过来以分录的形式更形象地验证下：

借：实收资本 20000（子公司账面数据）

资本公积 8000（子公司账面数据）

盈余公积 1200（子公司账面数据）

未分配利润-年末 2800（原未分配利润-子公司账面数据）

未分配利润-年末 0（原投资收益-母公司账面数据）

未分配利润-年末 0（原年初未分配利润=0）

贷：长期股权投资 25600（母公司账面数据）

少数股东权益   6400（子公司账面权益*[1-80%]）

未分配利润-年末 0（原提取盈余公积：子公司账面数据-当期未发生）

未分配利润-年末  0（原应付普通股股利：子公司账面数据-当期未发生）

所以，我们得到年末未分配利润借方数=2800+0+0-0-0=2800

3、资产负债表日各单体报表的会计处理#

（1）子公司期末实现净利润

借：损益科目 10500（子公司账面数据）

贷：未分配利润 10500（子公司账面数据）

借：未分配利润-提取盈余公积 2000（子公司账面数据）

贷：盈余公积 2000 （子公司账面数据）

借：未分配利润-应付普通股股利4500（子公司账面数据）

贷：应付股利 4500 （子公司账面数据）

（2）母公司账务处理

借：应收股利 3600

贷：投资收益 3600（宣告分派股利4500*80%）

这里小编将母子公司的单体会计分录列出，针对资产负债表日成本法转权益法的调整处理可参考下面注会教材的做法，此处不再赘述。

在做案例过程中，小伙伴要理解以下几个问题点：

（1）对于甲公司为购买A公司所发生的审计等费用实际上已支付给会计师事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵销处理的问题；

（2）同一控制下取得长股投按照”权益结合法”进行并账并表【权益结合法原理解读在今天推送文章的第二篇】

二、案例假设条件增加再解读#

如果我们再假设几个条件，如果子公司当年有一项可供出售金融资产100万，期末发生公允价值变动20万，同时发生一笔以权益结算的股份支付涉及增加当期其他资本公积50万元。此时合并抵消分录又是如何呢？

案例假设：此时A公司20×2年12月31日，股东权益总额38070万元，其中，股本20000万，资本公积为8050万元（8000+50），其他综合收益20万（0+20）元，盈余公积为1200万元（0+1200），未分配利润为6800万元（2800+4000）。A公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。

按照成本法直接抵消的思路：

借：股本 20000（子公司账面数据）

资本公积 8050 （子公司账面数据）

其他综合收益20 （子公司账面数据）

盈余公积3200（子公司账面数据）

投资收益3600（子公司账面数据）

少数股东损益 2100（子公司实现净利润*[1-80%]）

年初未分配利润2800（倒挤）

贷：长期股权投资 25600 （母公司账面数据）

少数股东权益 7614 （子公司账面净资产*少数股东份额）

提取盈余公积2000（子公司账面数据）

向股东分配利润4500（子公司账面数据）

资本公积40（子公司当期账面数据*母公司份额80%）

其他综合收益16（子公司当期账面数据*母公司份额80%）

同理，我们从单体报表分录出发，根据转权益法合并抵消思路进行分析。

（一）成本法合并抵消账务处理原理分析#

1、母公司单体报表账务处理#

【母公司合并当日】

借：长期股权投资 25600（子公司账面净资产*份额）

资本公积-股本溢价 3000（倒挤差额）

贷：银行存款 28600（母公司支付账面对价）

借：管理费用 120（中介费用）

贷：银行存款 120[母公司合并当日]

【母公司资产负债表日】

借：应收股利 3600 [母公司资产负债表日]

贷：投资收益 3600（宣告分派股利4500*80%）

2、子公司单体报表账务处理#

【子公司期末实现净利润】

借：损益科目 10500（子公司账面数据）

贷：未分配利润 10500（子公司账面数据）

借：未分配利润-提取盈余公积 2000（子公司账面数据）

贷：盈余公积 2000 （子公司账面数据）

借：未分配利润-应付普通股股利4500（子公司账面数据）

贷：应付股利 4500 （子公司账面数据）

【子公司其他权益变动】

借：可供出售金融资产-公允价值变动20

贷：其他综合收益20

借：管理费用50

贷：资本公积-其他资本公积50

将母子公司会计分录直接合并后得到：

①借：长期股权投资 25600（子公司账面净资产*份额）

  资本公积-股本溢价   3000（倒挤差额）

贷：银行存款 28600（母公司支付账面对价）

注：针对直接合并的第①笔做权益抵消，还原真实的投资资产价值

②借：应收股利 3600 [母公司账面数据]

贷：应付股利 3600 （子公司账面数据*母公司份额）

注：第②笔分录做往来抵消，属于资产余额的抵消

③贷：投资收益 3600（宣告分派股利4500*80%）

注：第③笔做损益的抵消即母公司投资收益与子公司分配股利的抵消，这笔分录实质是将母公司的投资收益科目抵消，还原为未分配利润的二级科目中来体现，不影响合并报表数据

借：投资收益3600

少数股东权益900

贷：未分配利润-应付普通股股利4500

④贷：盈余公积 2000 （子公司账面数据）

注：第④笔做权益的抵消即子公司盈余公积与子公司未分配利润-提取盈余公积做内部抵消，这笔分录实质是将盈余公积科目抵消，还原为未分配利润的二级科目中来体现，不影响合并报表数据

⑤借：可供出售金融资产-公允价值变动20

贷：其他综合收益20

注：第⑤笔权益所作的抵消严格来讲应当是作“切分”——即母公司享有份额80%与少数股东享有份额20%的区分。这笔分录实质是将其他综合收益科目分别还原为：母公司的其他综合收益16=2080%，少数股东权益4=2020%中来体现，不影响合并报表数据。即

借：其他综合收益20

贷：少数股东权益 4

其他综合收益 16

⑥借：管理费用50

贷：资本公积-其他资本公积50

注：第⑥笔权益所作的抵消严格来讲也是作“切分”——即母公司享有份额80%与少数股东享有份额20%的区分。这笔分录实质是将其他资本公积科目分别还原为：母公司的其他资本公积40=5080%，少数股东权益10=5020%中来体现，不影响合并报表数据。

借：其他综合收益50

贷：少数股东权益 10

其他综合收益 40

⑦借：损益科目10500（子公司账面数据，内部结转）

贷：未分配利润 10500（子公司账面数据）

注：子公司实现净利润，少数股东部分应按照权益法切分出来

借：少数股东损益 2100

贷：少数股东权益 2100

②-1借：未分配利润-应付普通股股利4500（子公司账面数据）

④-1借：未分配利润-提取盈余公积2000（子公司账面数据）

即贷：未分配利润 4000，此笔为子公司实现的净利润中未分配的部分，属于集团真正实现的利润，除切分出少数股东部分外，不参与抵消也无法抵消。

综上，我们得到的合并抵消分录如下：

借：股本 20000（子公司账面数据）

资本公积 8050 （子公司账面数据）

其他综合收益20 （子公司账面数据）

盈余公积3200（子公司账面数据）

投资收益3600（子公司账面数据）

少数股东损益 2100（子公司实现净利润*[1-80%]）

年初未分配利润2800

贷：长期股权投资 25600 [30456-(8400-3600+40+16)]

少数股东权益 7614 [6400+2100-900+10+4]

提取盈余公积2000（还原为未分配利润二级科目）

向股东分配利润4500（还原为未分配利润二级科目）

资本公积40（子公司当期账面数据*母公司份额80%）

其他综合收益16（子公司当期账面数据*母公司份额80%）

（二）成本法转权益合并抵消账务处理验证#

1、成本法转权益法合并抵消分录#

（1）成本法转权益法：#

①借：长期股权投资 8400

贷：投资收益 8400（子公司实现净利润10500*80%）

②借：投资收益 3600

贷：长期股权投资 3600（子公司分配股利4500*80%）

③借：长期股权投资 40（子公司资本公积增加50*80%）

贷：资本公积-其他资本公积 40

④借：长期股权投资 16（子公司其他综合收益增加20*80%）

贷：其他综合收益 16

（2）长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销时#

借：股本20000

资本公积8050

其他综合收益20

盈余公积3200

未分配利润6800

贷：长期股权投资 30456

少数股东权益 7614

（3）甲公司进行投资损益抵销处理#

借：投资收益 8400

少数股东损益 2100

年初未分配利润2800

贷：提取盈余公积2000

向股东分配利润4500

年末未分配利润6800

合并抵消分录汇总后得到整理如下：

借：股本 20000

资本公积 8050

其他综合收益20

盈余公积3200

投资收益3600

少数股东损益 2100

年初未分配利润2800

贷：长期股权投资 25600 [30456-(8400-3600+40+16)]

少数股东权益 7614

提取盈余公积2000

向股东分配利润4500

资本公积40（子公司当期账面数据*母公司份额80%）

其他综合收益16（子公司当期账面数据*母公司份额80%）

转权益法后再抵消的分录和我们成本法直接抵消是一样的。

2、资产负债表日抵消分录：#

借：实收资本 20000（子公司账面数据）

资本公积 8070（子公司账面数据=8000+50）

其他综合收益 20（子公司账面数据）

盈余公积 3200（子公司账面数据=1200+2000）

投资收益 3600（母公司账面数据-收到股利4500*80%）

少数股东损益 2100（子公司实现净利润10500*[1-80%]）

年初未分配利润 2800（倒挤）

贷：长期股权投资 25600（母公司账面数据）

少数股东权益   7614（子公司账面权益38070*[1-80%]）

提取盈余公积 2000（子公司账面数据-当期发生）

应付普通股股利  4500（子公司账面数据-当期发生）

小编将教材的合并抵消分录拿过来放在文章末尾，经过对比验证，我们发现合并日和资产负债表日的合并抵消分录与我们直接用成本法进行抵消的分录完全一致。

1、合并日抵消分录：#

借：股本 20000

资本公积8000

盈余公积1200

未分配利润-年末 2800

货：长期股权投资25600

少数股东权益 6400

2、资产负债表日抵消分录：#

（1）成本法转权益法：#

借：长期股权投资——A公司 8400①

贷：投资收益 8400

借：投资收益 3600②

贷：长期股权投资—A公司 3600

（2）长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销时#

借：股本20000③

资本公积8000

盈余公积3200

未分配利润6800

贷：长期股权投资 30400

少数股东权益 7600

（3）甲公司进行投资损益抵销处理#

借：投资收益 8400④

少数股东损益 2100

年初未分配利润2800

贷：提取盈余公积2000

向股东分配利润4500

年末未分配利润6800

（4）将上述转权益法的合并抵消分录进行汇总来看#

注意：划删除线的部分为借贷方对冲掉了，标颜色部分为合并报表层面最终真正的抵消。

借：长期股权投资——A公司8400①

贷：投资收益 8400

借：投资收益 3600②

贷：长期股权投资—A公司 3600

借：股本 20000③

资本公积 8000

盈余公积 3200

未分配利润 6800

贷：长期股权投资 30400 25600

少数股东权益 7600

借：投资收益 8400④

少数股东损益 2100

年初未分配利润2800

贷：提取盈余公积2000

向股东分配利润4500

年末未分配利润6800

重新梳理下即：

借：股本20000③

资本公积 8000

盈余公积 3200

投资收益 3600②

少数股东损益 2100

年初未分配利润2800

贷：长期股权投资 25600

少数股东权益 7600

提取盈余公积2000

向股东分配利润4500