审计笔记14.0固定资产

一、固定资产的准备工作#

先容我唠叨几句…固定资产 一般情况下的审计应对主要包括：

• （1）监盘；

• （2） 检查 重大资产 购置 协议、发票、设备启用单据等入账依据；

• （3）检查资产 产权证明（如房产证、车俩行驶证） ；

• （4）检查是否存在租入资产、专用借款利息资本化等情况；

• （5）重新计算折旧计提及分摊情况等。

BUT,由于需要复（dai）核（bian）附注，固定资产对比其他科目，比较恶心的一个点是需要披露发生额…大概披露格式长这样：

所以，从结果出发，先来介绍下固定资产常见的几个大坑…

1. 内控缺陷#

见票做账…这个可以说是最坑的一个，详细点说就是来了发票才确认资产，没有发票用包浆了也做账…说白了，这种方式下并没有按照准则以资产达到预计可使用状态作为转固判断标准，进而衍生出如下问题

①： 比如买了台设备，供应商按照付款金额上年开了80%金额的发票，本年开了20%金额的发票，然后卡片里就会很神奇的出现上年0.8台设备和本年0.2台设备的魔幻卡片…既不完整还跨期…你说闹心不闹心…

②：发票时点可能与实际达到预计可使用时点存在重大时间差，就导致了折旧及期间损益的完整性同样存在少计的错报风险，但更闹心的是…还得一个个去落实资产的正确入账时点，如果公司还是重资产公司，那真的是呵呵哒了…

③：难以评价未开票但已投入使用的影响金额，区别与前面两点，第三点是压根没有入账的资产…也就意味着需要在资产监盘上采取更为谨慎的审计方案。

2. 期初数对不上#

首先，一定要养成好习惯，拿到固定资产卡片或企业的固定资产分类明细时， 先对一下期初数是否一致，这个 一致不仅限于合计数一致，还需要明细项目的原值、折旧、账面价值均与期初一致 。

有的同学说，这个数会对不上嘛？

不好意思，真的有可能对不上，而且可能差的还不是一点半点…大致的原因可能有如下几种：

① 审计调整未过账 ：如上图，如果前期对于固定资产的 审计调整企业均未过账 ，那期初数必然是对不上的，无论是原值、折旧或是资产明细分类。当然 ，比均未过账更扎心的是…过了一部分 …如果完全没过账其实反而好找差异，把上年的审计调整重新过一遍就好，怕的就是只过了一部分或过账的时候分录写错了…那找起来真的不是一般的酸爽…

② 改了卡片 ：这种情况其实不太常见，但也不是完全没有。就比如企业对20年购置的一台空调，23年又买了一台空调，但是没有新增固定资产卡片，而是直接把原来空调的资产数量改为了两台，同时增加了原值。这个操作其实没有什么太大问题，但是扎心的点就在于如果按照资产卡片的入账时间筛选的话，当期新增会和账面金额对不上…

③ 历史遗留问题： 这个范畴就比较宽了，像有些评估增值、老租赁准则的融资租入资产。当然也不排除卡片维护的错误，就比如买了辆车，卡片分类登记到了机械设备里。

④ 本期有资产处置： 即将期初持有的资产于本期处置，由于固定资产卡片仅体现时点状态，所以如果出现对不上的时候，可以看下是不是报告期内有处置资产的情况。

⑤ 神队友 ：期初对不上也有可能是上年或以前审计的队友整错了…然后…就这么一直错下来了…

友情提示：请务必核准期初数，不然最后出的附注肯定是用不了的….核准是指各明细项目的原值、折旧及账面价值均与前期审定结果一致，不是总数一致就行了…不是总数一致就行了…不是总数一致就行了…

3. 底稿不 满 足复（dai）核（bian）附注 要 求#

企业的账面是不会反映诸如购置、在建工程转入、企业合并增加、汇率变动的明细类别的，就是下图中标红的部分：

所以需要作业人员去根据业务情况拆分报告期内的发生额，这也是很容易漏的一个点。底稿仅列示了本期新增或减少的合计金额，但木有拆分具体项目，等到填附注的时候现拆…大概率会手忙脚乱的，特别是第一次做固定资产的时候。

除了前面那个图里的披露信息外， 租入资产、未取得产权权证的资产、受限资产 同样涉及信息披露，在编制底稿时别漏了相关信息…

二、固定资产的作业流程#

为了避免流程太复杂，看着费眼，先搞了个简化版的流程图，具体内容看后面的文字说明吧

三、固定资产底稿编制#

（一）固定资产主表#

其实…主表真的没啥可说的…为啥这么说那，刚开始编制底稿的时候，主表上只有上年审定数和本年未审数，你说能写出个啥来…

小朋友：收到，那我啥也不写了…

经理： 略一等…

主表个人理解是后续审计工作的一个汇总，包括未审数、审计调整、审定数、审计说明及审计结论等。在刚开底稿时：①优先核对上年审定数与企业未审期初数是否一致，如果一致说明前期的审计调整企业均已过帐；②识别两期固定资产结余金额是否发生重大变化，如发生重大变化需参考上面的流程图考虑在建工程及往来款项是否有可利用的工作成果，如在建工程转固相关程序的执行情况、往来款中与固定资产相关的合同检查情况；③ 建议将拟执行的审计程序在主表中单独说明，一方面整体逻辑会清晰些， 另一方面…显得底稿比较多…

除了上述几点外，还有两个个人建议，首先是删除与本财年无关的以前年度工作记录，为什么要删？是因为去年的审计说明未见得适用本年的情况；其次，保留之前的工作记录，会有一种底稿搞得差不多的错觉…

在后续审计工作逐步进行的过程中，要定期关注项目组对于固定资产的调整情况，避免因为调整分录更新不及时，导致底稿列报金额与审定结果不一致的情况。

小朋友： 略 一等…为啥我自己做固定资产还会有分录更新不及时的情况？

另一位小朋友：我从存货调过去的固定资产…

调整分录这个玩意是俩科目，自己不调不代表别人不会往你这儿调…所以填附注或汇总工作结果前，看眼最新的试算真的没毛病…

最后，如两期结余发生变化，应于底稿中说明变动原因及执行程序情况，必要时还应简述取得的审计证据情况及检查比例，如“ 检查报告期内新增资产涉及购建合同金额XX万元，占报告期内新增资产的XX%；对报告期内新增资产执行了监盘程序，监盘比例XX%；监盘过程中，清点资产实物，并与固定资产卡片进行核对，检查比例XX%… "

哦，忘了说很重要的一点… 审计的程序执行 和说明 的详细程度一定是与风险评估结果正相关的，千万别干的本末倒置了，比如 公司期初就三台电脑，本年就买了个办公桌…劈里啪啦写一堆说明…然后另一个公司几十亿的固定资产，写个”主表明细表核对一致，未见异常“，那复核的时候不被Q到灵魂出窍才怪那…

（二）固定资产明细表#

1. 友情提示#

emm，每个事务所的底稿格式都是不一样的，但个人建议 与附注披露格式尽量保持一致 ，不为别的，就为后面填附注方便。做明细表的时候，特别是涉及审计调整的，一定要注意同步修改发生额，或通过公式计算得出审定余额。为啥要单独啰嗦这么一句，因为…固定资产是披露发生额的，如果像一般的资产负债表项目只调余额，最后填附注的话一定会傻眼的…

调整分录要按照附注的披露格式列明属于购置、在建工程转入具体哪一项的增减调整，便于在附注中进行勾稽 ，因为在建工程同样涉及发生额的披露，所以如果有在建工程转固的调整分录，那两个科目的明细表都要同步进行调整，不然最后很可能会出现余额与审定报表一致，但固定资产与在建工程的发生额不勾稽的问题…

上图分别为固定资产及在建工程附注，做的时候最好捎带着看下，数对不上的话大概率要被打回去重填的

2.风险识别#

闲话扯完了，开始说正经的…

个人很浅显的理解，固定资产核心风险其实只有两个，一个是资金体外循环的舞弊风险，一个是资产投入不能有效转化为收益的经营风险。前者是通过不公允的交易价格搞利益输送或利益侵占，比如1000万的工程、设备卖2000万甚至更多；后者是资产投资的风险识别不充分，对市场过于乐观，导致购置资产闲置，在资金和损益双向“压垮”企业的风险。因为在之前的IPO笔记中有介绍，这里不再赘述了，详见：

IPO审计笔记 2.0 固定资产

2023-10-07

多数企业报告期内一般不会有重大资产购置活动，特别是大的经济环境不好，很多企业倾向于采用外协的方式解决产能不足的问题，以实现控制资产规模对公司可能产生的流动性风险。之所以会产生流动性风险，是因为企业把真金白银换成了设备、工程，而设备和工程在投入使用的一段时间内为公司带来现金流入的能力很弱，特别是一些行业，产品需要经最终客户小试、初试、终试，才能实现批量供货，即使实现批量供货，实现收入时点和资金进入公司还受下游客户资金状况及信用期的影响，所以在初始购置资产时点，特别是重大金额的情况下，企业会面临一段很煎熬的时间，更不用说是举债购买资产（贷款买资产）。

当然，这个问题一般在资产刚进来的时候很难关注到，因为往往企业在购置资产初期，相关的折旧影响、财务费用影响（如贷款买资产）和流动性风险不会一下子爆发出来，不过还是 建议在发生重大资产购置（本期固定资产大幅新增）的情况下，了解相关资产的使用用途，服务客户及相关产品的订单情况（如处于 小试、初试、终试或已批量供货的那个阶段），以评价相关资产新增金额可能对公司经营业绩的影响 。

当然…不仅限于本期新增资产，对于前期或报告期内（IPO）项目，也应关注新增资产的订单执行情况，为啥那？为了识别固定资产是否存在减值迹象… 如果一个大型设备买了3-4年了，一共做出来的产品还不到资产原值的10%，且还基本没卖出去，你说这个设备有没有减值迹象…

所以这一步实际上也是在提前为后续的固定资产减值测试打基础，不是只有闲置的资产才有减值迹象的，不挣钱的设备一样会有减值风险的…

通常会把30%作为一个标准，但考虑到固定资产通常基数较大，判断本期是否属于重大新增时，建议适度下调标准，可以采用重要性，或固定资产新增金额占总资产新增金额比例为标准。 写个"固定资产原值较期初增幅约10%，变动较小，未见异常“，然后一看实际多了好几个亿…再一看收入还是大幅下滑的，大概率也是会被Q到醉生梦死的…如果自己心里没数，先问问现场负责人或其他同事，避免完成（复核）阶段手忙脚乱…

3 .审计说明#

个人建议在明细表中至少应说明各项资产的主要变动原因、采取的审计程序及证据取得情况，如 “检查报告期内新增资产涉及购建合同金额XX万元，占报告期内新增资产的XX%；对报告期内新增资产执行了监盘程序，监盘比例XX%；监盘过程中，清点资产实物，并与固定资产卡片进行核对，检查比例XX%…" ，如果主表上已经有类似的总结表述，在明细表中可以考虑说明程序和抽样的执行逻辑，如”本期新增固定资产主要系外购XX万元/自建XX万元，新增资产占期末余额的XX%，针对新增固定资产执行了XXX，针对转固资产执行了XXX“，虽然有点车轱辘话的嫌疑，但至少底稿的表述和程序的执行是有逻辑的，要不然抽那些样本、抽多少样本，连个说明过程都没有，很难让人信服后续样本的数量是充分、合理的，即使一个样本不抽也不是不可以的，但至少应说明不执行程序的原因，准则并没有要求所有固定资产科目都得做新增资产检查、折旧测算等程序….

切记， 后续程序执行的样本量和针对性程序是依赖于前端风险识别的结果，这个风险识别可能是计划阶段制定的，也可能是执行阶段修正的结果，不要一概而论的确认样本数量，不是损失了效率就是没有充分应对风险….

（三）固定折旧测算#

1.友情提示#

测折旧之前…建议先把合同检查和盘点做了…万一暂估不完整或是盘亏了，折旧测算的底稿还得跟着同步改…除此之外，拿卡片和余额表对一下 ，务必要对一下，很多时候都会有惊喜的…

惊喜1：卡片合计和余额表（前提：余额表和报表一致）对不上

如果余额表和报表没对上，或者报表和审定期初没对上，请返回阅读“一、2. 期初数对不上”…

如果卡片的原值和余额表对不上，特别是差异重大的时候，你猜折旧能对不…造成这种差异通常是前期有审计调整，企业改了总账，但没有改卡片，如果折旧是系统自动计算的，那折旧是必然对不上的…why？因为原值差了一块调整金额，这块调整金额是没有提折旧（调整为正数）或冲折旧 （调整为负数） 的…

惊喜2：卡片分类和余额表（前提：余额表和报表一致）对不上

比合计对不上更惨的是分类对不上…比分类对不上更惨的是总数和分类全对不上…出现此类情况，特别是 差异重大的时候，要优先处理原值及分类的清理工作，即要把卡片恢复至和账载金额一致的情况下，才能开始折旧测算…要不然，测了一遍发行分类、合计对不上，把分类和合计调整完，还得重新测…

2.折旧测算的幺蛾子#

确保卡片与余额表基本核对一致后， 下面再列举几种折旧测算对不上的情况…

① 当期折旧测算差异较小，但是累计折旧测算差异很大

这种情况大概率是因为企业在前期或当期改过卡片，比较常见的像修改卡片原值，就比如2020年初买了一台100万的设备，按10年折旧（不考虑残值），但是22年末发生了大修并资本化，卡片直接修改为资本化后的金额200万，而卡片的启用日期并不会同步修改，就导致23年测算当期折旧时，200万/10年=20万，与卡片一致；但是累计折旧测算200万/103=60万，与企业分段测算的累计折旧 100万/102+200万/10*1=40万会有较大差异。

上述情况多出现在大型设备或工程上，可能涉及 调整卡片原值的还包括评估增值、最终结算金额与初始入账金额不一致 （按协议金额入账，但最终开票结算与协议金额不一致，可多可少）。当然，折旧年限的调整也会造成上述测算差异，即公司在前期有调整过相应资产的折旧年限。还有一种比较搞的，就是懒得做卡片，直接改卡片的数量，比如20年买了台空调计了卡片，23年又买了一台，没有增加新的卡片而是直接把卡片数量改了2台…

当然，还有一种比较常见的情况，就是审计调整做了总账和明细账，但是木有改卡片…就比如 以前年度审计时发现被审计单位转固时点有误，补提了折旧，财务老师把调整分录过账，但是没有改卡片…那卡片上的折旧自然是比测算的要少…但是 这种情况下不一定涉及审计调整，因为测算的差异金额可能就是前期的那个审计调整数，即前期已经调整过了，再调就重了…

② 当期折旧测算及累计折旧测算差异均较大

区别与上面的情况，这种情况下很有可能是 审计期间内（非以前年度） 对固定资产卡片做过调整，或前期对公司资产原值、折旧就进行了重大调整，而公司未更改卡片，原理和上面讲的其实差不多，就不再啰嗦。

比较特殊的税务口径上的一次性加计扣除和安全生产相关的固定资产，对于前者，企业可能按税务口径进行会计处理，即一把就把折旧全提了…这显然是不对的…会计上按照适用的会计估计该咋提咋提，税务口径上该调减调减，并同步确认递延所得税负债；对于后者，在确认资产时同步确认折旧，折旧金额不会计入损益，而是通过计提安全生产费的形式进入损益，具体步骤参见安全生产费的相关会计核算。

③ 当期折旧测算差异较大，但累计折旧测算差异均较小

这种情况一般不多见，唯一碰到过的例子是资产于本年提足折旧，但因为初始入账卡片登记有误，到账最后一期的当期折旧测算出现较大差异。举例来说，5年前买的一台空调实际8月开始提折旧，但卡片登记成了1月，等到5年后，按照卡片信息，最后一年应该只提2个月的折旧，而卡片根据实际情况提了7个月折旧，但是累计折旧都是提足的情况…这就产生了当期差异大但累计差异小的情况。

3.折旧测算的方法#

① datedif

DATEDIF是个隐藏函数..语法大概是这样的 = DATEDIF(起始日期,资产负债表日,“D/M/Y”)， D /M/Y代表两个时间相差的日/月/年，具体用法可以baidu或者在B站上找找，这里不详细展开了。

但是！DATEDIF有个诡异的bug（可能是我个人学艺不精），就是偶尔会少算1个月或多算1个月…所以如果计算出的折旧差异，最好复核下公司计算的计提月份是否正确。

② 辅助列

个人建议刚开始接触折旧测算时，不要急于通过一个函数解决测算的问题…特别是在EXCEL用的还不太顺溜的时候。建议依次加几个辅助列，如

a. 启用日与资产负债表日间隔（通过 DATEDIF实现）；

b. a计算结果与资产可使用年限比大小，（通过if公式实现）；

c. 如果 a计算 结果大于资产 可 使用年限，但差额小于12个月，则差额为本期应计提月份（前期未提足，本期内提足折旧）； 如果 a计算 结果大于资产使用年限，且差额大于12个月，本期不涉及折旧计提（前期已提足折旧）；累计折旧均等于原值减残值；

d. 如果 a计算 结果小于资产 可 使用年限，本期应计提月份为12 ；累计折旧等于a计算结果乘以月折旧额。

当然，如果一个公式可以搞定，当我没说….

对于折旧测算，需要说的一点，并不是所有的差异都需要调整的…比如10亿的固定资产折旧差了10万，其一，需要评价10万的差异是否高于实际执行的重要性水平，或累加其他微小错报会超过，毕竟审计是有重要性的；其二，差异可能涉及众多的资产，虽然累加差异是10万，但是单项资产的差异可能很小，所以如果真的调了，财务老师可能会一边改卡片一边画圈圈…

（四）新增资产检查#

1.自建#

详见在建工程…

审计笔记6.0 在建工程

2.外购#

① 合同检查

• -最怕看到的底稿就是合同没少查，关键的点一个没看到….经常会看到录的五颜六色的合同检查底稿，各种标记各种加粗加颜色，但就是没看出毛病…. 检查合同的时候，可以先登记合同的总价，并将总价与预付款进行比例计算，如果发现有大于70%以上（仅为经验值）的，需要格外注意后续的付款条件；对于大于90%甚至是100%的，可以一顿猛查了… 为什么那？因为一般的协议会有预付款要求，当然也存在先货后款的结算模式，但是当预付款占合同总价比例极高的情况下，往往意味着对应的资产/材料/服务可能已经到货或完成，就好比张三花钱找我写作业，你说作业没写完，张三会先把全款支付给我嘛…（当然不排除张三傻实在的可能）。正经一点的说，协议中往往会根据实物/服务的状态约定付款比例，如前述的合同签署10内付10%，发货/提供服务前付50%，到货/服务完成付40%，质保金/尾款10%三个月内支付。所以当预付款的比例大于“发货”甚至“到货”的约定付款比例，就有理由怀疑相关业务已经完成，可能存在由于发票开具不及时等原因导致的预付账款挂账，即错报风险，至于影响的是长期资产、存货还是成本费用，就需要看预付的属于何种性质的款项了（此处还是得分款项性质…） 所以，登记合同的时候不是要把键盘敲到冒烟，也不是要密密麻麻的登一大篇字，而是要关注业务的逻辑、付款的节点及存在错报风险的可能性。

② 设备启用日期

这个吧…其实查设备启用单其实没啥用…为啥那…那个日期想写几号就能写几号，那咋办那？

答：实物盘点的时候注意观察一下设备的实物状态，比如1月5日去盘点，然后一个卡片启用日期是12月31日的设备已经用得都包浆了…

至于了解正确的资产启用日期，比较建议是直接询问设备的操作人员，操作人员可能记不住准确的日期，但是大的时间范围应该是相对准确的。当然，被审计单位如果不想调折旧可能也会以各种事由搪塞，就需要整体考虑资产启用日期对当期净利润及相关财务指标的影响，还是那句话，审计不是会计…不是每一笔差异都要调整的…

除了监盘以外，也可以了解一下企业是否有登记设备的到场时间，比对到厂时间是否与转固时点存在显著的时间查（如三个月以上）；如涉及调试、安装等工序，也可以考虑检测相关的工作记录，当然这些 延申审计程序一定是针对重大金额且存在异常的固定资产项目 ，不用买个饮水机也给人框框一顿查…..

（五）资产权证检查#

资产权证检查不仅限于新增资产… 不仅限于新增资 产 … . 不仅限于新增资 产 … 重要资产的产权权证都是需要核查的…WHY？

去年没做抵押的房产今年可能拿去抵押担保…去年的车辆今年可能过户给员工个人使用…所以没有新增固定资产≠可以不做权证检查，and要看原件…因为电子扫描件可能是几年前扫的…对于本期期末的权利义务木有球用…

财务老师：以前年度都给你们提供过，怎么年年要，你们审计是真的烦…

审计人员：…

财务报表附注是需要披露受限资产及未取得产权证明资产情况的，所以不无论是未办理产权证明还是资产用于抵押、质押，都是会涉及前述内容。当然，最核心的一点是近年来不乏通过资产抵押、质押进行体外资金担保的舞弊案例，所以加点小心总没坏处的…

当然，比如IPO项目，如果尽调期间发现公司的经营场所属于违章建筑（ 备不住那天就拆了 ）或存在明显产权瑕疵，也是属于重大经营风险的，严格意义上说是有持续经营风险的，如果不能妥善处理，搞不好会变成项目的“硬伤”。

（六）折旧分配#

首先，先举个例子：

项目	情况1	情况2
管理费用	200	50
制造费用	500	600
研发费用	300	350

如上表所示，同样是1,000的折旧，但是分配的金额不同会直接或间接导致公司的财务报表发生重大变化。 假设情况1是正常情况，公司通过人为调整的方式形成了情况2的结果，因为制造费用会计入存货生产成本，如果存货没有实现对外销售，那么本应计入损益（管理费用）的金额最终变成了存货的期末余额，就虚增了公司的利润；其次，为满足研发规模要求，将管理费用折旧调整为研发费用，虚增了研发金额（如科创板IPO），同时还享受加计扣除，减少了当期所得税费用。

所以，折旧的分摊测试不应仅对当期分配情况进行测算，还需要比对前期折旧分配的情况，以检查是否存在人为调节折旧分配进而达到粉饰财务报表目的的情况。 这个逻辑其实对于应付职工薪酬的分配测试也是适用的。

“经测试，本期计入成本费用的折旧金额与固定资产折旧计提金额一致，未见异常”…这句话真的没啥实际意义，毕竟现在大多数公司财务系统都是自动化的，折旧金额对不上才奇怪…是否存在分配方法的人为调节才是这个测试的核心…

再举个例子：

项目	1月	2月	3月	4月	5月
制造费用	200	190	0	0	190
研发费用	20	20	220	220	20

上面的例子有没有合理性？是有可能有的，比如公司的折旧是按照设备服务项目的工时来进行分摊，就比如用车床做研发测试件…但是一个车床2月没生产，只做研发就有点略扯了，除非对应车床生产的产品完全没有入库，只要有产品入库，就说明该车床肯定有用于生产，那制造费用就不应该是0…所以上面这种情况要不是人为怼的，那真是奇了怪了…

对于收入规模及资产规模较大的传统行业，特别是毛利率还偏低的情况下，为满足高新技术企业的研发投入要求，人为的去调整材料、折旧或人工的情况是客观存在的，所以…这个程序的作用可能比想象中的要大的多…

（七）监盘#

审计笔记2.0 盘点

这里要多嘴说一句，固定资产盘盈是会计差错…做调整或写审计说明时可别大笔一挥…盘盈的资产未必是盘盈，也可能是资产木有暂估…对于盘盈的资产一定要落实原因，要不真有可能把自己埋里面…

小朋友：借：固定资产 1000万 贷：营业外收入 1000万，我可真厉害！

经理：略一等…

长期资产的监盘杀伤力真的比存货大的多，如果 监盘过程中识别到存在闲置的固定资产，特别是存在大面积闲置资产的时候，不仅仅涉及 资产的减值问题 ，如果报告期内公司的 存货周转率及收入都是大幅增加的 …那恭喜你，真的可能就中奖了…（资产都闲置的，产能那里来的？） 所以，现场的时候没事在厂里转转，备不住项目就黄了….

还有个取巧的办法，就是看电费…在电费标准未发生变化的情况下，如果电费同比大幅下降，你猜资产会不会有闲置那…除非企业能用爱发电…产成品的入库数量、生产人员的计件工资，其实很多指标都可以侧面揭示资产可能存在闲置的风险，不用老跟固定资产卡片较劲…

（八）抽凭#

懒得写了…

三、结语#

IPO项目可以看下之前写的：

IPO审计笔记 2.0 固定资产

两篇固定资产，15000 多个字基本是我一个字一个字敲出来的…本来是要给做固定资产的小朋友看得，结果还没等写完，人要离职了…

anyway，总归是写了个七七八八，希望对做固定资产的小朋友们有帮助吧…